sebebi80, birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin söz konusu olması ve sermaye ve iş gücü akımına bağlı genel nedenlerdir 81 . Öte yandan, vergi yükümlüsünün, vergi borcunun doğumuna neden olan ekonomik unsurları oluşturan vergi konusunun82 ve vergilendirme döneminin aynı olması ve vergilerin benzerliği de çifte vergilendirmenin diğer unsularını oluşturmaktadır.
En genel tanım olarak devletin ülkesi ve vatandaşları üzerinde gelir toplama ve harcama yapma yetkilerini ifade eden mali egemenlik, devletin egemenlik yetkisinin görünümlerinden biridir. Bu terim, hem yasama hakkını, hem de icra yetkisini içermektedir 83 . Anayasa'nın 73'üncü maddesinde "herkes"e, kamu giderlerini karşılamak üzere vergi ödeme; üstü kapalı bir şekilde devlete de ödenen bu vergileri toplama görevi verilmektedir. Mali egemenlik; devletin ülkesi ve vatandaşları üzerinde sahip olduğu vergilendirme yetkisi ile harcama yetkisini
78 YALTI, "Transfer Fiyatlandırmasında Vergi Anlaşması Uygulaması", s. 12.
79 BAŞAK, Levent, "Çifte veya Mükerrer Vergileme Kavramlarının Analizi ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Uygulanacağı Kişiler", E-Yaklaşım, S.: 21, Nisan 2005, s. 396.
80 BAYAR, s. 5.
81 BAHAR, Cevdet Okan, Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları ve Yabancıların Türkiye'de Vergilendirilmeleri, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2008, s. 21.
82 KIRBAŞ, Sadık, Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara 1998, s. 97.
83 ROHATGI, s. 14.
25 kapsamaktadır. Devletin mali alanda sahip bulunduğu en önemli yetki olan vergilendirme yetkisi, devletin münhasır yetkisini (exclusive jurisdiction) kullandığı ve uluslararası hukukça belirlenen alanda, o devletin egemenlik alanının sınırları içerisinde kullanılır84. Bu yetki, mutlak ve sınırsız bir yetki olmamasına rağmen, devletler çeşitli vergilendirme ilkelerini kabul ederek bu yetkilerini olabildiğince uç sınırlara kadar kullanmayı amaçlamaktadırlar. Bu açından çifte vergilendirme de devletlerin egemenlik yetkileri göz önüne alındığında hukuki açıdan meşru, ancak sonuçları bakımından istenmeyen bir olgu olarak görülmektedir85.
Çifte vergilendirme, kişilerin birden fazla devletle ilişki içinde olmaları ve birden fazla vergilendirme yetkisinin kapsamına girmeleri halinde ortaya çıkmaktadır. Öte yandan, aynı vergilendirme ilkesine sahip iki sistemde bile, kavramların farklı yorumlanması nedeniyle çifte vergilendirme ortaya çıkabilmektedir86. Buna ilişkin olarak en önemli örnek, nitelendirme sorunudur. Bu sorun, vergi anlaşması hükümlerinin uygulanması esnasında, anlaşma hükümlerinin taraf devletlerce farklı yorumlanması, taraf devletlerin olgulara ilişkin farklı yorumda bulunması veya iç hukuktaki farklılıklar nedeniyle anlaşmanın uygulanacak hükmünün saptanması konusuna birbiri ile örtüşmeyen uygulamalara gidilmesi sebebiyle ortaya çıkmaktadır. Nitelendirme ve soruna ilişkin çözüm alternatifleri İkinci Bölümde, “Vergi Anlaşmalarının Yorumlanmasına İlişkin Diğer Hususlar”
başlığı altında inceleneceği için bu başlıkta konuya daha fazla değinilmeyecektir.
Vergilendirmeye ilişkin farklı sistemlerin belirlenmesi nedeniyle vergilendirme yetkilerinin çakışmasına sebep olan vergilendirme ilkelerinden ilki
84 PAZARCI, Hüseyin, Uluslararası Hukuk, Turhan Kitabevi, Ankara 2009, s. 173-174.
85 YALTI, Billur, "Vergi Anlaşmalarının Hukuksal Yapısına İlişkin Bir Değerlendirme", Prof. Dr.
Selim Kaneti'ye Armağan, İstanbul 1996, s. 225.
86 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 23.
26 kaynak ilkesidir. Devletlerin iç hukuku açısından genel olarak, ticari kazanca yol açan faaliyetlerin gerçekleştiği yer söz konusu kazançların kaynağı olarak kabul edilmektedir87. Ülkesellik veya sınırlı vergilendirme ilkesi olarak da adlandırılan88 bu ilkeye göre vergilendirmeye esas konu, gelirin doğduğu veya malların bulunduğu yer olarak kabul edilmektedir. Bu açıdan söz konusu ilkenin, vergi yükümlüsüne ilişkin bir fark getirmemekle, ekonomik bağ temelli bir ülkesel egemenliği esas aldığı89 ve daha çok sermaye ithal eden ve gelişmekte olan ülkeler tarafından tercih edildiği90 görülmektedir. Vergi sistemini tamamen kaynak ilkesine dayandıran ülke sayısı sınırlı olup, bu tür uygulamalarla, vergiden kaçınmak veya vergi kaçırmak amacı güden yükümlülerin yalnızca kendi ülkelerinde gerçekleşen işlemlerini vergilendiren vergi cenneti niteliğindeki ülkelerde karşılaşılmaktadır91.
Vergilendirme ilkelerinden bir diğeri ise ikametgâh ilkesidir. Vergi yükümlülüğünün belirlenmesi bakımından yasanın yükümlü saydığı gerçek veya tüzel kişileri devletin egemenlik hakkının olduğu alan içinde tespit etmek gerekmektedir92. Kişisel bağ temelli hukuki ilişkiye dayanan ve dünya çapında vergilendirme olarak da adlandırılan93 bu ilkeye göre yükümlülüğün kapsamı, kişinin
87 AKÇAOĞLU, Ertuğrul, Ulusal ve Uluslararası Perspektiften Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Mali Akademi Yayınları, Ankara 2012, s. 41.
88 PANAYI, Christiana HJI, Double Taxation, Tax Treaties, Treaty-Shopping and the European Community, EUCOTAX Series on European Taxation, Vol. 15, Kluwer Law International, Alphen aan Den Rijn 2007, s. 2.
89 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 17-18.
90 ÖNCEL, Mualla, KUMRULU, Ahmet, ÇAĞAN, Nami, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş, Değişiklikler İşlenmiş 24. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara 2015, s. 57.
91 NAZALI, Ersin, Uluslararası Vergi Hukuku (Transfer Fiyatlandırması Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları), Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, İstanbul 2015, s. 60.
92 AĞARMIŞ, İsmail, “Türkiye'de Dar Yükümlü Kurumların Vergilendirilmesi ve Avrupa Birliği'ne Uyumu", Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Ankara 2006, s. 16.
93 PANAYI, s. 3.
27 ikamet ettiği ve kamu hizmetlerinden yararlandığı ülkede, dünya genelinde elde ettiği gelirlerin tamamı94, bir başka deyişle tam yükümlülüktür95.
İç hukuk açısından, bahsi geçen ikametgâh kavramının TMK'nın 19 ve devamı maddelerinde düzenlenen ikametgâh olmadığı, kastedilenin kişinin mali ikametgâhı olduğu vurgulanmaktadır 96 . Bu çerçevede, medeni ikametgâh kavramından esinlenerek ortaya çıkan mali ikametgâhın, vergi yasalarında lafzi olarak yer almamasına karşılık vergi hukukunun dinamizm ve ilkelerine uygun bir kavram olduğu97; vergi hukukunun kullandığı kavramların ekonomik içeriklerine göre anlam kazanmalarından ve kapsamlarının buna göre belirlenmesinden ötürü de medeni ikametgâhtan daha geniş olarak anlaşılması gerektiği ifade edilmektedir98. Bu ilkenin Türkiye uygulamasına örnek olarak KVK'nın tam yükümlülüğü düzenleyen 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrası gösterilebilir. Yasa uyarınca vergi yükümlüsü olan kurumlardan yasal veya iş merkezi Türkiye'de olanların, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği düzenlemesi ile ikametgâh ilkesinin temeli olan mali ikametgâh kavramının da içi doldurulmuş olmaktadır.
Konuya ilişkin bir diğer ilke olan uyrukluk ilkesine göre söz konusu yetkiyi kullanan devletin kişisel egemenliği altındaki vatandaşlarının hem yurt içi, hem de yurt dışındaki gelir ve servetlerini vergilendirmesi söz konusudur99. Bu ilkenin sistemimiz açısından yardımcı bir ilke olarak kullanıldığı söylenebilir. GVK'nın
94 ÖZ, Semih, GÖKER, Cenker, “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Düzenlemesinin Yurt Dışına Yapılan Ödemeler ve Vergilerin Yasallığı İlkesi Yönünden Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, S.: 293, Şubat 2013, s. 109.
95 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 19.
96 BAYAR, s. 14.
97 ARIKAN, Zeynep, Türk Vergi Hukukunda Mali İkametgâh, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2007, s. 6.
98 ARIKAN, s. 11.
99 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 20.
28 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, Türkiye'de yerleşmiş olanların, 2'nci fıkrasında ise resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarının, nereden elde etmiş olurlarsa olsunlar, Yasa kapsamına giren gelirleri üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmektedir. Bu çerçevede, ilgili Yasanın ilk olarak ikametgâh, yardımcı olarak da uyrukluk ilkesini kabul ettiği söylenebilir.
Dar yükümlülük ise, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişi ve kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazanç̧ ve iratların vergilendirilmesini amaçlayan ve mülkilik ilkesine dayanan bir yükümlülük şekli olarak kabul edilmekte olup, tam yükümlülük bakımından vergiyi doğuran olay ile yükümlü arasında kurulacak bağ uyrukluk veya yerleşim yeri esasına, dar yükümlülükte ise gelir getirici olayın Türkiye'de gerçekleşip gerçekleşmediği test edilerek belirlenmektedir100.
Aşağıda "Vergi Anlaşması Modelleri" başlığında incelenecek olan OECD Model Anlaşmasında temel olarak 3 şekilde çifte vergilendirmenin ortaya çıkabileceği vurgulanmaktadır.
Bir kişinin her iki devlet tarafından ülke içi ve ülke dışı gelir ve servetinin vergilendirilmek istenmesi halinde (yarışan tam yükümlülük) 101;
Bir kişinin ikametgâhının bulunduğu ülke dışında bir ülkede gelir elde etmesi veya servetinin bulunması ihtimalinde, her iki devlet de bu gelir ve serveti vergilendiriyorsa,
100 ÖNER, Cihat, "Dar Mükellefiyette Ticari Kazancın Türkiye'de Elde Edilmiş Sayılmadığı Haller Üzerine", AÜHFD, C.: 62, S.: 2, 2014, s. 369-372.
101 BAŞAK, " Çifte veya Mükerrer Vergileme Kavramlarının Analizi ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Uygulanacağı Kişiler", s. 397.
29
Bir ülkede sabit işyeri bulunan kişinin, diğer bir ülkede gelir elde etmesi veya servetinin bulunması ihtimalinde her iki devletin de aynı gelir ve serveti vergilendirmesi durumunda.
Bu şekilde, yurt dışında iş ilişkilerinde bulunan vergi yükümlülerinin, ikametgâh ve kaynak devleti arasında sıkışma tehlikesinde olduğu ifade edilmektedir 102 . Bu açıklamalar çerçevesinde, çifte vergilendirmeye ilişkin verilebilecek en temel örnek, uyrukluk ilkesini kabul eden bir yabancı devlet vatandaşının, GVK'nın Türkiye'de yerleşmiş sayılmayı düzenleyen 4'üncü maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturması durumunda iki ülkenin de vergilendirme yetkisine tabi olmasıdır. Diğer bir örnek ise, kişiyi tam yükümlülüğe tabi tutan ikametgâh ilkesini benimseyen devletin vergilendirme yetkisi ile kişiye dar yükümlülüğe tabi tutan ve kaynak ilkesini benimseyen devletin vergilendirme yetkisinin çakışmasıdır. Ek olarak, "çift kaynak çatışması"nda ise, iki devletin aynı vergi matrahına kaynak devlete ilişkin iddialara dayanarak başvurması söz konusu olmakta, bu da özellikle küreselleşmenin artması ve e-ticaretin yaygınlaşması ile artmaktadır103. İlgili gelir türünün birden fazla devletle önemli bağlarının olması halinde kaynak, devletler arasında gelirin paylaştırılmasıyla tespit edilmektedir104.