Anayasal Kurallar Uyarınca

Vergi anlaşmaları hükümlerinin iç hukuk hükümleri ile çatışması durumunda dikkate alınacak hükmün tespitine dair sorunun yanıtı, bu anlaşmaların normlar hiyerarşisindeki konumuna göre değişmektedir. Uluslararası anlaşmalar, uluslararası alanda hukuk yaratma yeteneğini haiz metinler olduğu için yapılış şekilleri ve normlar hiyerarşisindeki konumları genellikle devletlerin anayasalarında yer almaktadır²⁴⁹. Bir anayasa hükmü ile uluslararası hukuk kurallarının iç hukuka uygulanmasının kabul edilmesi, "anayasal bütünleşme" olarak adlandırılmaktadır²⁵⁰. Örneğin Hollanda Hukuku'na göre, anayasa ve yürürlükteki yasaların hükümleri ile devletin imzaladığı uluslararası anlaşmaların çatışması halinde, uluslararası anlaşma hükümleri uygulanmaktadır ²⁵¹ . Yeni Zelanda'da da uluslararası anlaşma hükümlerinin iç hukuk hükümlerine üstün geleceğine dair düzenlemeler bulunduğu görülmektedir²⁵². Bu durumda, normlar hiyerarşisinde anlaşmalar ve yasalar aynı seviyede olmadığından, uygulama açısından kural olarak bir çatışma olmayacaktır.

Bu aynı zamanda, aşağıda "Anlaşmaların Aşılması (Treaty Override)" başlığında inceleneceği üzere, iç hukuk hükümleri ile anlaşmaların aşılması olasılığını ortadan

249 IŞIK, Uluslararası Vergilendirme, s. 52.

250 ASLAN, Gündüz, Milletlerarası Hukuk Temel Belgeler - Örnek Kararlar, Beta Yayınevi, İstanbul 2009, s. 153.

251 ALKAEMA, Evert A., "Constitutional Law", Introduction to Dutch Law, 4th Edition, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn 2007, s. 322-323.

252 HOLMES, s. 68.

64 kaldırmaktadır²⁵³. Asıl sorun, anayasal düzenlemeler dolayısıyla vergi anlaşmalarının iç hukuk normları ile aynı seviyede olması durumunda ortaya çıkmaktadır.

Öte yandan, taraf devletlerin uluslararası anlaşmalara ilişkin monist veya dualist yaklaşımı kabul etmelerine göre de bazı değerlendirmelerde bulunulabilir. Bu itibarla, hukukun bütünlüğünü esas alan²⁵⁴ monist yaklaşıma göre, bir uluslararası anlaşmanın uluslararası hukuktaki geçerliliği, iç hukukta da geçerli olmasını sağlamaktadır. Birleşik Krallık, İtalya ve İskandinav devletlerin kabul ettiği²⁵⁵, iç hukukla uluslararası hukukun birbirinden ayrı ve aralarında altlık-üstlük ilişkisi bulunmayan hukuk sistemleri olduğuna dayanan²⁵⁶ dualist yaklaşıma göre ise, ilgili uluslararası anlaşmanın iç hukukta geçerli olabilmesi için bir kısım düzenlemelerin yapılması gerekmektedir²⁵⁷. Bir ara sonuç olarak, Türk Hukuku bakımından uluslararası anlaşma hükümlerinin iç hukuk hükümleri ile ilişkisi konumu meselesi bir anayasa hukuku sorunu olsa da vergi anlaşmaları bakımından, anlaşmaların onay yasaları ile uygun bulunduğu için zaten kuvvetler ayrılığı ilkesi gereği yasama organı iradesi ile de meşruluk kazanmış olacağı; bu nedenle iç hukuk hükümlerinin vergi anlaşmalarında yer alan hükümlere üstün kabul edilemeyeceği söylenebilir.

1982 Anayasasının 90'ıncı maddesinde uluslararası anlaşmaların kural olarak iç hukuk normlarından üstün olduğuna dair bir düzenleme bulunmamaktadır. İlgili 90'ıncı maddenin²⁵⁸ son fıkrası, usulüne göre yürürlüğe konulmuş uluslararası

253 CENKERİ, s. 169.

254 ENGELEN, Franciscus Antonius, Interpretation of Tax Treaties under Interntaional Law, A Study of Articles 31, 32 and 33 of the Vienna Convention on the Law of Treaties and Their Application to Tax Treaties, Doctoral Series - Academic Council, Volume 7, IBFD, Amsterdam 2004, s. 519.

255 Örneğin Birleşik Krallık'ta anlaşmaları yapma yetkisi yürütme organına ait olmakla birlikte iç hukukta uygulama gerekmesi halinde parlamento devreye girerek bir yasayla anlaşmayı iç hukuka aktarmaktadır. Bkz.: ASLAN, s. 154.

256 AYBAY, Rona, Kamusal Uluslararası Hukuk, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2011, s. 22-23.

257 PANAYI, s. 19.

258 1982 Anayasasının "Milletlerarası Andlaşmaları Uygun Bulma" başlıklı 90'ıncı maddesi:

65 anlaşmaların yasa hükmünde olduğunu düzenlerken; bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağını da belirtmektedir.

Anlaşmalara karşı Anayasa Mahkemesine başvuru olanağının bulunmamasının²⁵⁹, Anayasanın uluslararası anlaşma hukümlerini iç hukuk kurallarından üstün tuttuğu şeklinde yorumlandığı görülmektedir²⁶⁰. Zira uygun bulma yasasının Anayasaya açıkça aykırı olması ihtimalinde dahi, Anayasanın açıkça yasaklaması karşısında, Anayasa Mahkemesi'ne başvurulabileceğinin kabulü mümkün değildir²⁶¹.

Vergi yasaları açısından ise VUK'ta uluslararası vergi anlaşmalarına yapılmış bir atıf bulunmamaktadır. Bu husus, vergi anlaşmalarını VUK'un 3'üncü maddesi kapsamında bir tür “vergi yasası” sayan, devletin vergisel hükümranlık haklarını sınırlayan hükümler koymanın yararlı olacağı önerisi ile eleştiri konusu

"Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak andlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisinin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır.

Ekonomik, ticarî veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan andlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konabilir. Bu takdirde bu andlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulur.

Milletlerarası bir andlaşmaya dayanan uygulama andlaşmaları ile kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticarî, teknik veya idarî andlaşma-ların Türkiye Büyük Millet Meclisince uygun bulunması zorunluğu yoktur; ancak, bu fıkraya göre yapılan ekonomik, ticarî veya özel kişilerin haklarını ilgilendiren andlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz.

Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü andlaşmaların yapılmasında birinci fıkra hükmü uygulanır.

Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır."

259 Uluslararası anlaşmayı iç hukuka aktaran yasa ile anlaşmanın kendisinin iki ayrı hukuki metin olduğu, bu nedenle Anayasaya aykırı olduğu iddia edilen hukuki bir metni iç hukuka aktaran yasanın anayasal yargı denetimine tabi olduğuna yönelik görüş ve karşı görüş için Bkz.: IŞIK, Uluslararası Vergilendirme, s. 66-67.

260 AKİPEK, Ö.İ., Devletler Hukuku, 3. Baskı, Cilt I, Ankara 1969-1970, s. 28-29, Aktaran:

PAZARCI, s. 26; YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 80 ; ÇAMLICA, Mustafa, "Hollanda Türkiye Vergi Anlaşması Çerçevesinde Şube Kazançlarının Vergilendirilmesi", Yaklaşım Dergisi, S.:

82, Ekim 1999, s. 154.

261 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 81.

66 yapılmaktadır²⁶². Bunun yanında, yasalar tek taraflı iradenin, uluslararası anlaşmalar ise birden fazla taraflı bir iradenin ürünleridir. Vergi anlaşmalarının iç hukuka üstün olduğuna yönelik bu teze göre, yöntemsel olarak, vergilendirme yetkisine dair bir hükmün vergi anlaşmalarında var olup olmadığı araştırılmalı, böyle bir yetki var ise ardından iç hukuktaki vergilendirmeye olanak sağlayan düzenlemeye başvurulmalıdır²⁶³. Bu şekilde anlaşmanın taraf devletlerden birisine vergilendirme olanağı sağlaması, ancak iç hukukta bu yönde bir yetkinin olmaması veya ilgili devletçe var olan yetkinin kullanılmaması olasılığında "çifte vergilendirmeme"²⁶⁴nin ortaya çıkacağı ifade edilmektedir²⁶⁵. Buna karşıt olarak ise, yöntemsel olarak önce uygulanabilir iç hukukta bir vergilendirme yetkisinin olup olmadığının, ardından ise bu konuda vergi anlaşmasının hangi noktaya kadar ve ne gibi bir etkisinin olduğunun tanımlanması şeklinde bir silsile ile hareket edilmesi gerektiği savunulmaktadır²⁶⁶. Zira ilgili gelir veya servetin ne zaman veya nasıl, kimde iken vergilendirileceği veya vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konusu taraf devletlerin iç hukukunun konusudur²⁶⁷.

262 TUNCER, Selahattin, "Türkiye'nin Yabancı Devletlerle İmzaladığı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları", Yaklaşım Dergisi, S.: 175, Temmuz 2007, s. 11.

263 IŞIK, Uluslararası Vergilendirme, s. 62.

264 Çifte vergilendirmemenin önlenmesi konusunun, Model Vergi Anlaşmalarında veya Şerhlerinde Anlaşmanın amaç ve konusu olarak ortaya konulmadığının da göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bkz. JAIN, Ajit Kumar, "Avoidance of Double Non-Taxation as a Guiding Principle for the Interpretation of Tax Treaties", Fundamental Issues and Practical Problems in Tax Treaty Interpretation, Series on International Tax Law Univ.-Prof. Dr. Michael Lang (Editor), Editors:

Michael Schilcher, Patrick Weninger, Linde, Viyana 2008, s 178-179.

Öte yandan vergi anlaşmaları, bir gelir unsurunun en azından taraf devletlerden birinde vergilendirilmesine ilişkin bir mantık üzerine oturtulduğu için, taraf devletlerin çifte vergilendirmeme ile karşılaşmayı beklemedikleri söylenebilir. Bkz.: DE BROE, Luc, International Tax Planning and Prevention of Abuse, A Study under Domestic Tax Law, Tax Treaties and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, Volume 14, Doctoral Series - Academic Council, IBFD, Amsterdam 2008, s. 357.

265 MARTIN, Philippe, "Courts and Tax Treaties in Civil Law Countries", Courts and Tax Treaty Law, Editor: Gugliemo Maisto, IBFD Vol. 3 EC and International Tax Law Series, Amsterdam 2007, s. 84.

266 FINNERTY, MERKS, PETRICCIONE, RUSSO, s. 13.

267 WHEELER, Joanna, The Missing Keystone of Income Tax Treaties, IBFD, Amsterdam 2012, s.

55.

67 Öte yandan, Anayasada uluslararası anlaşmaların Anayasaya aykırılığının iddia edilemeyeceğinin belirtilmiş olmasının, yasalar karşısında göreli bir avantaj ifadesi olmakla birlikte bir öncelik niteliğinde olmadığı savunulmaktadır ²⁶⁸ . Uygulamada iç hukukun önceliği olduğu görüşünün temel dayanağı da vergi anlaşmalarının vergilendirme yetkilerinin sınırlandırılmasına yönelik olduğu ve bizzat vergilendirme yetkisi vermemeleridir²⁶⁹. Ancak bu durumda da yasalarla eşit seviyede kabul edilen uluslararası anlaşmaların, devletler tarafından daha yeni tarihli (lex posterior) ve daha özel düzenleme içeren (lex specialis) yasalar ile aşılması ortaya çıkabilecektir. Bu konu “Anlaşmaların Aşılması” başlığında daha ayrıntılı olarak açıklanacaktır.

Anayasanın kural olarak uluslararası anlaşmaları iç hukuk kurallarından üstün tuttuğuna ilişkin bir hükmü olmadığı ve iki kural arasında çatışma bulunması ihtimalinde aynı seviyedeki hükümler arasında çatışma söz konusu olacağı için lex posterior veya lex specialis ilkelerine göre uygulanacak kuralın tespit edileceği yönünde de görüşler bulunmaktadır²⁷⁰. Lex posterior ilkesine göre uygulanacak kuralın tespitinde de sonra çıkan yasanın önce çıkan uluslararası anlaşmayı hükümsüz bıraktığının kabulü için, vergi anlaşmalarının uluslararası boyutuna istinaden sonradan çıkan yasada bunun açıkça düzenlenmesinin gerektiği ifade edilmektedir²⁷¹. Ancak bu görüşe göre, uluslararası hukukta geçerli olan ahde vefa ilkesinin dikkate alınmadığı söylenebilir. Öte yandan lex specialis ilkesine ilişkin olarak ise, vergi anlaşmalarının gerekçeleri, metinleri ve doğurdukları sonuçlar ele

268 BAYAR, s. 50.

269 IŞIK, Uluslararası Vergilendirme, s. 62.

270 PAZARCI, s. 26-28.

271 IŞIK, Uluslararası Vergilendirme, s. 64.

68 alındığında özel yasa niteliği taşıdıkları²⁷², bunun yanında lex posterior ilkesinin de vergi anlaşmaları için uygulanabileceği ifade edilmektedir²⁷³.

3. Temel Hak ve Özgürlüklere İlişkin Uluslararası Anlaşmalar Açısından