29
Bir ülkede sabit işyeri bulunan kişinin, diğer bir ülkede gelir elde etmesi veya servetinin bulunması ihtimalinde her iki devletin de aynı gelir ve serveti vergilendirmesi durumunda.
Bu şekilde, yurt dışında iş ilişkilerinde bulunan vergi yükümlülerinin, ikametgâh ve kaynak devleti arasında sıkışma tehlikesinde olduğu ifade edilmektedir 102 . Bu açıklamalar çerçevesinde, çifte vergilendirmeye ilişkin verilebilecek en temel örnek, uyrukluk ilkesini kabul eden bir yabancı devlet vatandaşının, GVK'nın Türkiye'de yerleşmiş sayılmayı düzenleyen 4'üncü maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturması durumunda iki ülkenin de vergilendirme yetkisine tabi olmasıdır. Diğer bir örnek ise, kişiyi tam yükümlülüğe tabi tutan ikametgâh ilkesini benimseyen devletin vergilendirme yetkisi ile kişiye dar yükümlülüğe tabi tutan ve kaynak ilkesini benimseyen devletin vergilendirme yetkisinin çakışmasıdır. Ek olarak, "çift kaynak çatışması"nda ise, iki devletin aynı vergi matrahına kaynak devlete ilişkin iddialara dayanarak başvurması söz konusu olmakta, bu da özellikle küreselleşmenin artması ve e-ticaretin yaygınlaşması ile artmaktadır103. İlgili gelir türünün birden fazla devletle önemli bağlarının olması halinde kaynak, devletler arasında gelirin paylaştırılmasıyla tespit edilmektedir104.
30 önemli etkileri bulunmaktadır. Çifte vergilendirme, sadece ulusal geliri olan vergi yükümlüsü ile hem ulusal hem uluslararası geliri olan vergi yükümlülerinin eşit vergilendirilmesini engellediği savıyla mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı olarak kabul edilmektedir.105
Esasında teorik olarak, uluslararası hukukta yer alan mülkilik ilkesi, yabancı kaynaklı gelirin iç hukukta vergilendirilmesine ilişkin bir yasak getirmemekte; iki veya daha fazla devletin iç hukuklarının etkileşiminden doğan çifte vergilendirme de her bir iç hukuk düzeni uluslararası hukuka uygun olduğu sürece uluslararası örf ve adet hukuku tarafından yasaklanmamaktadır106. Öte yandan, sınırlar arası ekonomik ilişkilerin gelişmesi ve uluslararası ticaretin ülkelerin refah düzeyine etkisi, devletleri, sınırları içinde ticari faaliyette bulunulmasını caydırıcı nitelikteki çifte vergilendirmenin arındırılması yollarını aramaya itmektedir. Bu açıdan, döviz kaynağı olmasının yanında, ithal eden ülkeye ileri teknoloji bilgisi ve modern üretim yöntemlerini getiren bir araç olan yabancı sermayenin107 ülkeye girişini özendirmek için vergi kolaylıklarının ötesinde, çifte vergilendirmenin önlenmesi de önemlidir.
Çifte vergilendirmenin esas olarak; vergi yükümlüsünün mukimi olduğu ülkede giderilen ve önlenmesi bu ülkeye düşen bir sorumluluk olduğu kabul edilmektedir. Bu konuda verilen örnekte108; Hollanda’da yerleşik bir gerçek kişinin Türkiye’de ilgili anlaşmanın 15'inci maddesi hükmüne göre, Türk gelir vergisine tabi ücret geliri elde ettiğini, yine ilgili anlaşma ve Hollanda iç hukuku gereği, bu gelirin Hollanda’da vergiye tabi tutulacağını varsayımında aynı gelir üzerinden iki defa gelir
105 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 25.
106 VOGEL, Klaus, “Double Tax Treaties and Their Interpretation”, Berkeley Journal of International Law, Volume 4, Issue 1 Spring 1986, s 7-8.
107 GÜR, Mehmet Fatih, "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Kapsamında Ücretler Müessesesi", Yaklaşım Dergisi, S.: 247, Temmuz 2013, s. 54.
108 ÖCAL, Erdoğan, "Uluslararası Anlaşmalarla Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi", Vergi Sorunları Dergisi, S.: 266, Kasım 2010, s. 7.
31 vergisi alınması ortaya çıkacaktır. Bu çifte vergilendirmenin önlenmesi, geliri elde eden gerçek kişinin yerleşik olduğu Hollanda’ya ait bir görev olacak, söz konusu gelir, Hollanda’da vergilendirilirken çifte vergilendirmeyi önlemek amacı ile Türkiye’de vergilendirilen gelir Hollanda’da tamamen vergi dışında bırakılacak (istisna yöntemi) ya da çifte vergilendirmeyi gidermek amacı ile Hollanda vergisinden Türkiye’de ödenen verginin indirilmesine (mahsup yöntemi) izin verilecektir.
Devletlerin çifte vergilendirmeyi önleme konusundaki izleyebilecekleri ilk yol, yabancı kaynaklı gelirler üzerindeki vergilendirme yetkilerinin tek taraflı olarak sınırlandırılmasıdır. Vergi oranlarının indirimi, yurt dışındaki ödenen vergilerin yurt içindeki matrahtan bir maliyet unsuru gibi kabul edilerek109 indirimi, mahsup ve istisna gibi yöntemlerle uluslararası çifte vergilendirmenin önüne geçilmeye çalışılmaktadır. Kredi yöntemi olarak da tanımlanan 110 mahsup yönteminde ikametgâh devletinin, yurt dışında ödenen vergiyi yurt içinde ödenecek olan vergiden mahsup etmesi; istisna yönteminde ise yurt dışında elde edilen gelirin, ikametgâh veya kaynak devletinin vergilendirmesinden istisna edilmesi söz konusu olmaktadır111. Ancak devletlerin çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik tek taraflı işlemleri çalışmanın ana konusuna girmediğinden burada irdelenmeyecektir.
Devletlerin vergilendirme politikalarındaki farklılıklar ve ekonomik şartların çeşitliliği, devletlerin bir kısmının aldığı tek taraflı önlemlerin yetersiz kalmasına neden olmaktadır. Devletlerin ekonomik olarak daha fazla vergi toplama amaçları ve bu yönde oluşturulan sistemler, yalnızca iç hukuk düzenlemeleri ile çifte
109 BAYAR, s. 20.
110 KALAYCIOĞLU, Şerafettin, "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması", (http://www.muhasebetr.com/makaleler/003/ Erişim Tarihi: 08.06.2015).
111 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 27.
32 vergilendirmenin önüne geçilmesini imkânsızlaştırmaktadır112. Esasen uluslararası anlaşmaların, uluslararası hukuki anlamda çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik olan iç hukuk düzenlemelerini geliştirme amacı taşıdığı ifade edilmektedir113. Çifte vergilendirmenin uluslararası yollarla önlenmesi iki veya çok taraflı anlaşmalar ile sağlanmaya çalışılmakta olup, gerçek anlamda ilk olarak İsviçre'nin Lozan Kantonu ile İngiltere arasında gerçekleştirilen iki taraflı uygulamalar, günümüzde de tercih edilmektedir114.
Ancak çifte vergilendirmenin uluslararası yollarla önlenmesi konusunda da devletler arasında bir çıkar çatışması olduğunu ifade etmek gerekmektedir. Sermaye ithal eden kaynak devleti ile ihraç eden ikametgâh devleti arasında bir vergi anlaşmasının var olmaması durumunda, kaynak devleti, kendi yargı çevresindeki tüm geliri vergilendirme hakkına sahip olacaktır. Bu da ikametgâh devletine, geliri vergilendirmek için kaynak devletinden daha yüksek oranda -kaynak devletinin yabancı sermayeyi yıldırmayacak şekilde vergi oranlarını düşük tuttuğu varsayımıyla- vergilendirme hakkı bırakmaktadır. Ancak kaynak devletinin vergilendirme hakları bir anlaşma uyarınca kısıtlanır veya tamamen ortadan kaldırılırsa, yatırımcının ikametgâh devletinin, vergilendirme hakkını arttırma veya tek başına kullanma hakkı söz konusu olacaktır.
112 AKBAY, Mehmet "Milletlerarası Vergi Anlaşmaları", Vergi Dünyası Dergisi, S.: 113, Ocak 1991, s. 4.
113 UCKMAR, Victor, "Double Taxation Conventions", International Tax Law, Second Edition, Editor: Andrea Amatucci, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn 2012, s. 164.
114 TOKMAKKAYA, Murat, "Uluslararası Vergi Anlaşmaları ve Türkiye Uygulamaları", Vergi Dünyası Dergisi, S.: 182, Ekim 1996, s. 78; Öte yandan, tarihteki ilk çift taraflı vergi anlaşmasının Prusya ile Avusturya-Macaristan arasında 1899 yılında imzalanan anlaşma olduğuna yönelik olarak Bkz.: ROHATGI, s. 64.
33