Vergi anlaşmaları, uluslararası özel hukukun aksine yabancı hukuk sisteminin uygulanmasını değil çifte vergilendirmenin önlenmesi için taraf devletlerin vergi normlarının içeriğini sınırlamaktadırlar 227 . Bu kapsamda vergi anlaşmaları, vergilendirme yetkisinin gelir ve servet unsurları bakımından paylaşımına ilişkin olarak bir kısım bağlama noktaları ve kuralları getirmektedir228. Bu anlaşmalar,
"olumsuz etkileri" gereği, taraf devletlerin vergilendirme yetkilerini genişletmemekte
224 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 50.
225 BAHAR, s. 38.
226 TOKMAKKAYA, "Uluslararası Vergi Anlaşmaları ve Türkiye Uygulamaları", s. 81.
227 VOGEL, “Double Tax Treaties and Their Interpretation”, s. 14.
228 Vergi anlaşmalarının, harcama üzerinden alınan vergilere uygulanacağına dair anlaşmalarda bir ifade bulunmamaktadır. Bu hem bir tercih, hem de harcama üzerinden alınan vergilere uygulanan vergilendirme ilkelerinin doğal bir sonucudur. Örneğin, KDV açısından söz konusu olan varış ülkesinde vergilendirme ilkesi nedeniyle KDV nedeniyle bir çifte vergilendirmenin doğması mümkün görünmemektedir. Bu ilke, ithalatın vergilendirildiği, ihracatta vergi iadesi sisteminin bulunduğu, kısacası ihracatın vergiden istisna tutulduğu bir sistemdir. Bkz.: SARAÇOĞLU, Fatih, EJDER, Haydar, "Katma Değer Vergisinde Varış Ülkesinde veya Menşe Ülkesinde Vergilendirme ve İhracat İstisnası", Dokuz Eylül İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 17, S. 1, 2002, s. 67.
Bu sistemde ihraç edilen mal tamamen katma değer vergisi yükünden arındırıldığından, çifte vergilendirme de söz konusu olmayacak; söz konusu işlemler ve işlem tarafları, vergi anlaşmalarının kapsamına girmeyecektir.
57 olup ya değiştirmeden bırakmakta, ya da sınırlandırmaktadır229. Ancak münhasıran bir devlete vergilendirme yetkisinin verildiği örnekler azdır230.
Vergi anlaşmaları, ticari kazancın hesaplanmasına ilişkin kurallar hariç vergilendirmeye ilişkin konularda maddi hukuk anlamında düzenleme yapmamakta231, yalnızca vergilendirmenin hangi devlette yapılacağını açıklığa kavuşturmaktadır232. Bir başka deyişle, bu anlaşmalar yalnızca uluslararası "kaynak kuralları" düzenlememekte; hem hâlihazırdaki hem de potansiyel çifte vergilendirmenin önlenmesi için bağımsız bir mekanizma getirmektedir233. Bu açıdan vergi anlaşmaları ile maddi iç hukuk normları, devletin vergilendirme yetkisinin sınırlarının belirlenmesi bakımından beraber değerlendirilmektedir234.
Örneğin Fransa-Türkiye Vergi Anlaşmasının faiz kazançlarını düzenleyen 11’inci maddesine göre Fransa’da mukim kurumların verdikleri kredi hizmeti dolayısıyla elde edecekleri faiz gelirleri Türkiye’de %15 oranında vergilendirilmektedir. KVK’nın 30’uncu maddesinde ise dar yükümlü kurumların vergilendirmeye konu kazanç ve iratları üzerinden %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı kabul edilmiştir. Ancak aynı maddenin 8’inci fıkrası ile Bakanlar Kurulu’na verilen yetkiye göre çıkarılan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 1/5-a maddesinde, yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil, tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren şirketlerden alınan her türlü kredi üzerinden hesaplanan faizlere %0 oranında
229 YALTI, "Transfer Fiyatlandırmasında Vergi Anlaşması Uygulaması", s. 13.
230 IŞIK, Uluslararası Vergilendirme, s. 494.
231 YALTI, Billur, "Dar Yükümlülerin Elde Ettikleri Ücretlerde Türk Vergi Anlaşmalarının Rolü - 183 Gün İstisnası -", Vergi Dünyası Dergisi, Y.: 23, S.: 149, Ocak 1994, s. 79.
232 IŞIK, Uluslararası Vergilendirme, s. 129.
233 VOGEL, “Double Tax Treaties and Their Interpretation”, s. 22-23.
234 YALTI, "Vergi Anlaşmalarının Hukuksal Yapısına İlişkin Bir Değerlendirme", s. 239.
58 stopaj hesaplanacağı düzenlenmektedir. Bu şekilde, Türkiye’nin ilgili Vergi Anlaşması ile stopaj hakkı bulunmasına rağmen, iç hukuktaki ekonomik teşvike yönelik hüküm uyarınca ilgili kazanç ve iratlara %0 oranında stopaj uygulanacaktır.
Bağlama noktaları, belirli bir gelir veya servet unsurunun taraf devletlerden birinin vergilendirme yetkisine bağlanması için kullanılan hukuki nedenler olarak tanımlanmaktadır235. Kişisel bağlama noktalarına mali ikametgâh, maddesel bağlama noktalarına ise işyeri örnek olarak gösterilebilir. Anlaşmalarda “bir taraf devletin mukimi” teriminin, Model Anlaşmaların 4'üncü maddesinde; taraf devletin yasaları gereğince ikametgâh, ev, yönetim merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir ölçüt nedeniyle vergi yükümlüsü olarak kabul edilen kişileri kapsadığı ifade edilmekte236 olup, bir gerçek veya tüzel kişinin bir devletin mukimi olması ifadesi, söz konusu kişilerin yurt içi ve yurt dışında elde ettikleri tüm gelirlerin bu devlette vergilendirilmesi anlamına gelmektedir237. Bu itibarla vergi anlaşmaları, kişilere ilişkin kapsam olarak anlaşmaların her iki devletin mukimi kişilere uygulanacağını düzenlemekle, kişisel bir bağlama noktası getirmiş olmaktadır. Bir devletin mukimi olmak, vergi yükümlüsünün söz konusu devletin iç hukuk kurallarına uygun olarak söz konusu devlette mali ikametgâha sahip olduğunu göstermektedir. İç hukuk açısından mali ikametgâh, GVK'nın 4'üncü maddesinde, Türkiye'de yerleşmiş sayılacak kişileri düzenleyen hükümde yer almaktadır. Buna göre, ikametgâhı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içerisinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar yerleşmiş kişi sayılmaktadır. Bu düzenlemede mali ikametgâh,
235 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 123.
236 ATEŞLİ, Erkan, "Yürürlükteki Vergi Mevzuatı ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Çerçevesinde Mukimlik ve Çifte Mukimlik", Vergi Sorunları Dergisi, S.: 140, Mayıs 2000, s. 75.
237 KARA, Çetin, "Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Tam Mükellefiyet Kavramı", Vergi Dünyası Dergisi, S.: 238, Haziran 2001, s. 166.
59 öznel olarak oturma niyeti unsuruna değil, nesnel nitelikteki altı aydan fazla oturma ölçütüne göre şekillenmektedir.
Çifte vergilendirmenin ortaya çıkmasındaki en önemli nedenlerden birisi olan, farklı vergilendirme ilkelerinin uygulanması veya aynı ilkelerin farklı ölçütlere göre uygulanması, mali ikametgâh kavramı için de söz konusudur. Devletlerden birinin ikametgâha, diğerinin ise ülkede bulunma süresine dayanarak mali ikametgâhı tanımlaması olasılığında, "çifte ikametgâh"238 dolayısıyla da iç hukuk kuralları bu yönde olduğu ölçüde çifte vergilendirme sonucu ortaya çıkmaktadır.
OECD ve UN Modelleri, bu sonucu önleme adına, vergi yükümlüsünün her iki ülkede de mali ikametgâhının bulunması halinde kullanılacak bağlama noktalarını, 4'üncü maddelerinin 2'nci fıkralarında düzenlemektedir. Buna göre; ilk olarak kişinin devamlı olarak kalabileceği evinin (mutad mesken) bulunduğu devletin mukimi; eğer her iki ülkede de böyle bir evi varsa, hayati çıkarlarının merkezinin bulunduğu devletin mukimi; bunlar saptanamıyorsa kişinin kalmayı adet edindiği devletin mukimi sayılacağı düzenlenmektedir. Öte yandan, kişinin iki taraf devlette de mutad meskeninin olması veya her iki devlette de böyle bir evinin olmaması durumunda uyruğu olduğu devletin mukimi sayılacağı; kişinin her iki devletin uyruğu veya hiçbirinin uyruğu olmaması ihtimalinde ise taraf devletlerin yetkili makamlarının karşılıklı anlaşma ile sorunu çözümleyeceği düzenlemesi yer almaktadır. OECD Modeli Şerhlerinde, burada bahsedilen karşılıklı anlaşmadan, Modelin 25'inci maddesinde düzenlenmiş olan karşılıklı anlaşma usulünün anlaşılmasının gerektiği belirtilmektedir239.
238 YALTI, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, s. 125.
239 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing, s. 90.
60