Uzlaşma

verdiği tarihten itibaren 15 gün içinde hiç verilmemiş olan beyannamesini vermesi veya eksik ya da yanlış yaptığı beyanları tamamlaması ya da düzeltmesine ilişkin yükümlülüktür. VUK’un 370’inci maddesinin a) fıkrasının 2’nci bendi uyarınca izaha davet kurumunda da benzer şekilde, yapılan izahın yeterli bulunmadığına ilişkin değerlendirme yazısının mükellefe tebliğinden itibaren 30 gün içinde mükellefin bahsi geçen beyanda bulunma yükümlülüğünü gerçekleştirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda, her iki kurum açısından da mükelleflerin beyanda bulunma yükümlülüklerinin, kendilerine tanınan süre haricinde, birbiriyle özdeş olduğu ifade edilebilir.

Pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanmak isteyen mükellefin gerçekleştirmesi gereken son şart ise, haber verme dilekçesini verdikten sonra beyanda bulunduğu vergilerle birlikte VUK’un 371’inci maddesinin 1’inci fıkrasının 5’inci maddesi uyarınca ödemenin geçtiği her ay ve kesri için AATUHK’un 51’inci maddesinde belirlenen oranda uygulanacak gecikme zammı oranında bir zammı da ödemesidir.

“Pişmanlık zammı” olarak nitelendirilen²⁵³ bu zammın izaha davet kurumundaki yansıması da aynı şekilde olup, 519 Sıra No’lu Tebliğ’in birçok yerinde ilgili zamdan

“izah zammı” adı altında bahsedildiği görülmektedir.

Son olarak, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılması halinde mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Oysa, izaha davet kurumundan yararlanan mükellefin muhatap olacağı vergi ziyaı cezası ziyaa uğratıldığı kabul edilen verginin %20’si oranında kesilmekte, diğer bir ifadeyle vergi ziyaı cezasına %80 oranında bir indirim uygulanmaktadır.

Uzlaşma kurumunun temel amacı, idare ve mükellef arasında yargıya taşınabilecek olası vergi uyuşmazlıklarının engellenmesi ve vergi alacağının hazineye daha kısa sürede girmesinin sağlanması olarak ifade edilebilir.²⁵⁵

VUK’un “Uzlaşma” başlıklı üçüncü bölümünde Ek 1 ila Ek 12’nci maddeler arasında düzenlenen uzlaşma kurumu tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası olmak üzere iki farklı şekilde uygulama alanı bulmaktadır. VUK’un EK 11’inci maddesi uyarınca tarhiyat öncesi uzlaşma, hakkında vergi incelemesi başlatılan mükelleflerin tarhiyata kadar başvurabilecekleri bir yol olarak düzenlenmiştir. Böylelikle, geniş anlamda uzlaşma kurumu mükellef için vergi incelemesine başlanılma anından tarh edilen vergi ve kesilen cezaya karşı dava açma süresinin sonuna kadar idari çözüm yolu kapısını açık tutmaktadır.²⁵⁶

İlk bakışta izaha davet ile uzlaşma kurumlarının her ikisinin de mükellefe vergi ziyaı cezasını kesilen miktardan daha düşük miktarda ödeme olanağı vermesi dikkat çekmektedir. Ancak, kurumların uygulanması sonucu mükellefin muhatap olacağı miktarların belirlenmesi noktasında kurumlar arasında önemli farklılıklar mevcuttur.

Şöyle ki, VUK’un 370’inci maddesi uyarına izaha davet kurumunda, izaha davet edilen mükellefin izahının yeterli bulunmaması halinde vergi ziyaı cezası %20 oranında kesilmekte olup diğer bir ifadeyle ödenecek vergi ziyaı cezasının miktarı %80 oranında düşürülmektedir. Buna ek olarak, izaha davette sadece vergi ziyaı cezası açısından bir indirim imkânı düzenlenmiş, vergi aslına ilişkin ise bir indirim düzenlemesi söz konusu değildir. Öte yandan, uzlaşma kurumu için mevzuatta, uzlaşma konusu vergi ziyaı cezasının hangi oranda düşürülebileceğine ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır.²⁵⁷ Ayrıca, izaha davetin aksine uzlaşma kurumunda, vergi aslı ve vergi ziyaı cezası üzerinden mükellef ile idare arasında pazarlık yapılmakta, hem vergi aslı hem de vergi ziyaı cezası için daha düşük miktarlar söz konusu olabilmektedir. Yaptığımız

Akdoğan, a.g.e., 186-187; Kırbaş, a.g.e., s. 200; Neslihan Karataş Durmuş, Vergi Uyuşmazlıklarında Uzlaşma ve Alternatif Çözüm Yolları (Ankara: Adalet Yayınevi, 2018), s. 124-125; Funda Başaran Yavaşlar, “Türk Vergi Hukuku’nda Uzlaşma,” Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi XXV, S. 2 (2018):

s. 316.

255 A.y.; Başaran Yavaşlar, a.g.m., s. 310-311.

256 A.g.m., s. 311.

257 Şenyüz/Yüce/Gerçek, a.g.e., s. 291; Karataş Durmuş, a.g.e., s. 237.

açıklamalarla bağlantılı olarak doktrinde, uzlaşma kapsamında idarenin bir takdir yetkisi²⁵⁸ çerçevesinde hareket ettiği ifade edilmektedir.²⁵⁹ Çalışmamızın konu itibariyle kapsamını aşması nedeniyle, uzlaşma kurumunda idarenin özellikle uzlaşma sonucu vazgeçilecek vergi ve ceza miktarını belirleme hususunda “sınırsız” bir takdir yetkisine sahip olmasının Anayasal ilkelere aykırılık teşkil edeceğini söylemekle yetinmekteyiz.²⁶⁰

Mükelleflerin uzlaşma kurumundan yararlanabilmesi için uzlaşma başvurusunda bulunmaları gerekmektedir. Sadece tarhiyat öncesi uzlaşma için Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 11’inci maddesi uyarınca idarenin de mükellefi tarhiyat öncesi uzlaşmaya davet etmesi mümkün kılınmıştır. Ancak tarhiyat sonrası uzlaşma için idarenin böyle bir yetkisi bulunmamaktadır. Uzlaşmaya başvuruyu ise mükellefe tanınmış bir hak olarak nitelendirmek mümkündür.²⁶¹ Diğer yandan, izaha davet kurumunda izaha davet etme yetkisi idarenin olup mükellefin başvuruda bulunarak kendisini izaha davet ettirebilmesi söz konusu değildir. Bu nedenle izaha davet kurumunda mükellefler için bir izaha davet hakkının varlığından bahsetmek mümkün görünmemektedir.²⁶² Konuyla bağlantılı olarak, uzlaşma kurumu mükellef ile idareye aralarındaki sorunu beraber çözme imkânı sağlarken²⁶³ izaha davette böyle bir beraber sorun çözme süreci mevzu bahis değildir. Uzlaşmadaki beraber çözüm üretme süreci ise uzlaşmanın hukuki niteliği ile alâkalıdır. Şöyle ki, uzlaşma tarafların VUK’dan aldıkları yetki ve hak doğrultusunda uzlaşma konusu sorunu irade serbestisi çerçevesinde

“mutabakat sağlayarak” çözmelerine olanak sağlamaktadır.²⁶⁴ Uzlaşmada idarenin iki taraflı bir işlemi olduğu söylenebilir. Bu da taraflar arasında bir sözleşme ilişkisinin

258 Canyaş, uzlaşma kurumu kapsamında idarenin takdir yetkisine sahip olduğu alanın sınırlı olduğunu belirtirken idarenin, uzlaşma konusu vergi ve cezaların miktarını belirli sınırlar dahilinde oyun teorisi aracılığıyla belirleyebileceğini ifade etmektedir. Ayrıntılı bilgi için bkz. Oytun Canyaş, “Türkiye’de Uzlaşma Yolu: Vergi İdaresinin Takdir Yetkisi Üzerine Tartışmalar,” Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümü:

Barışçıl Mekanizmalar, ed. Billur Yaltı (İstanbul: Beta Basım, 2015): s. 160-203.

259 Öncel/Kumrulu/Çağan/Göker, a.g.e., s. 186; Başaran Yavaşlar, a.g.m., s. 319; Karakoç, a.g.e., s. 574-575; Ahmet Kumrulu, “Uzlaşmaya İlişkin Bir İçtihatları Birleştirme Kararının Işığında Vergi Hukukunda Teori, Uygulama ve Öğretim,” Danıştay Dergisi, S. 72-73 (1989): s. 17, 21.

260 Uzlaşma kurumunun Anayasal ilkeler açısından değerlendirilmesi konusunda ayrıntılı bilgi için bkz.

Güneş, a.g.e., s. 180-183.

261 Başaran Yavaşlar, a.g.m., s. 311.

262 Başaran Yavaşlar, “ “İzaha Davet” Saptanabilenler, Sorular ve Sorunlar,” s. 88.

263 Başaran Yavaşlar, “Türk Vergi Hukuku’nda Uzlaşma,” s. 310.

264 Başaran Yavaşlar, a.g.m., s. 313; Kumrulu, a.g.m., s. 21.

olduğuna işaret etmektedir.²⁶⁵ İzaha davet kurumunda ise daha önceki bölümlerde ifade edildiği üzere idarenin tek yanlı bir idari işlemi söz konusudur. Uzlaşmanın aksine izaha davette mükellef ve idare ortak karar alarak süreci sonlandırmamakta, kurum mükellef nezdinde hukuki sonuçlarını idarenin yapılan izahı kabul etme veya etmeme şeklinde gerçekleşen tek taraflı irade beyanı neticesinde doğurmaktadır. İzaha davette mükellefin sürece etkisi kendisine yapılan davet sonucu “izahta bulunma” ve “izahta bulunmama”

eylemleriyle sınırlıdır. Oysaki, uzlaşmada hedeflenen tarafların anlaşması olduğundan mükellefin sürece etkisi idare kadar önemlidir.

VUK’un Ek 1’inci maddesi uyarınca VUK’un 359’uncu maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunun işlendiği hâller uzlaşma kapsamı dışında tutulmaktadır. İzaha davet kurumunda da sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma hâli dışındaki kaçakçılık suçları izaha davet kapsamına alınmamıştır. Konuyla ilgili olarak ayrıca, Ek 1’inci maddede 370’inci maddenin b) fıkrasına da atıfta bulunularak sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı hâlinde hakkında ön tespit yapılan mükelleflere izaha davet neticesinde kesilecek vergi ziyaı cezasının da uzlaşma kapsamı dışında olduğunun altı çizilmektedir. Bu duruma paralel olarak, 519 Sıra No’lu Tebliğ’in 6.2. (b) fıkrasında da 370’inci maddesinin (b) fıkrası kapsamında kesilen indirimli vergi ziyaı cezası için mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunamayacağı ifade edilmektedir. Öte yandan, diğer konularda izaha davet edilen mükelleflerin izaha davet kapsamında muhatap olacağı indirimli vergi ziyaı için uzlaşma başvurusunda bulunmaları mümkündür.

VUK’un Ek 7’nci maddesi doğrultusunda uzlaşmadan yararlanan mükellefin üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya karşı dava açma hakkı kalmamaktadır. İzaha davet kurumunda ise mükellefin muhatap olacağı sonuçlara karşı dava açma hakkı konusunda herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır.

Nihayet, yaptığımız açıklamalar çerçevesinde, her ne kadar izaha davet ile uzlaşma arasında kurumların amaçları ve vergi ziyaı cezasına olan etkileri açısından bir benzerlik kurabilmek mümkün görünse de izaha davet kurumunun uzlaşma kurumunun

265 A.y.

kendine özgü bir uygulama biçimi olduğu görüşüne²⁶⁶ katılmadığımızı da belirtmekte fayda görülmektedir.