Vergide Eşitlik İlkesi

Son olarak vergide eşitlik ilkesi üzerinde durulması gerekmektedir. Eşitlik ilkesi temelini, Anayasanın “Kanun Önünde Eşitlik” başlıklı 10’uncu maddesinden almaktadır. İlgili madde uyarınca, “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayrım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.”.

Eşitlik ilkesi, bireyler açısından bir temel hak niteliğindeyken devlet organları ve idare makamları açısından ise anayasal bir buyruk, emir niteliğindedir. ³⁰⁹ Anayasa Mahkemesinin eşitliği, “aynı hukuksal durumların aynı, ayrı hukuksal durumların farklı kurallara bağlı tutulması” olarak tanımladığı görülmektedir.³¹⁰ Bununla birlikte, aynı durumda olanların haklı nedene dayanarak farklı kurallara tâbi tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmemektedir.³¹¹ Buradan hareketle, aynılığın veya farklılığın ölçütünü “hukuksal durum” oluştururken, “haklı neden”³¹² keyfi olmayanın ölçütü olarak nitelendirilmektedir.³¹³ Böylelikle, benzer durumda olan kişilerin haklı neden olmadığı sürece farklı sınıflandırılması veya farklı durumda olan kişilerin farklı sınıflandırılmaması halinde eşitlik ilkesinin ihlali söz konusu olacaktır.³¹⁴

Eşitlik ilkesinin kamu maliyesi bakımından anlamı, vergi kanunları önünde eşitliktir ve bu anlam, eşitlik ilkesinin hukuki yönünü de meydana getirmektedir.^{315 316} Vergide eşitlik ilkesi, geleneksel vergi adaleti ilkelerinden biri olarak ifade edilmektedir.³¹⁷³¹⁸

308 Çağan, Vergilendirme Yetkisi, s. 173; Güneş, a.g.e., s. 17.

309 Ergun Özbudun, Türk Anayasa Hukuku (Ankara: Yetkin Yayınları, 2011), s. 150.

310 Anayasa Mahkemesi, E. 2019/16, K. 2019/15, K.T. 14.03.2019.

311 Billur Yaltı, “Vergi Adaleti Kavramında Soyuttan Somuta: Türk Anayasa Mahkemesi Kararlarını Eşitlik, Özgürlük ve Sosyal Devlet Kavramları İle Okumak,” Vergi Sorunları Dergisi, S. 119 (Ağustos, 1998): 102; Saban, a.g.e., s. 55.

312 Saban, Anayasa Mahkemesine göre kamu yararı ile de ilişkilendirilen haklı nedenin “anlaşılabilir”,

“amaçla ilgili”, “makul ve adil” olması gerektiğini belirtmektedir. Bkz. Saban, a.g.e., s. 55.

313 Yaltı, a.g.m., s. 103.

314 Saban, a.g.e., s. 55.

315 Kumrulu, a.g.m., s. 156.

316 Eşitlik ilkesinin mali yönü ise ödeme gücünde eşitliktir. Ayrıntılı bilgi için bkz. Kumrulu, a.g.m., s.

155-156.

317 Öncel/Kumrulu/Çağan/Göker, a.g.e., s. 46; Karakoç, a.g.m., s. 1285.

Bu bağlamda, vergide eşitlik ilkesinin özgürlükçü ve demokratik bir düzen içinde adaletin özüne ilişkin olduğu düşüncesinden³¹⁹ hareketle geliştirildiği belirtilmektedir.³²⁰

Anglo-Amerikan doktrininde vergide eşitlik ilkesinin yatay adalet – dikey adalet ayrımına tâbi tutularak incelendiği görülmektedir. ³²¹ Yatay adalet, vergilendirme açısından benzer durumda olan kişilerin eşit muameleye tabi tutulmasını ifade ederken, dikey adalet vergilendirme açısından eşit koşullara sahip olmayan kişilere farklı muamele yapılması gerektiğini ifade etmektedir.³²² Burada bahsi geçen yatay adalet, Anayasanın 10’uncu maddesinde de güvence altına alınan kanun önünde eşitlik ilkesinin bir sonucudur.³²³ Diğer yandan, dikey adalet ise kanun koyucunun tercihlerine ve sosyal devlet anlayışına göre şekillenmektedir.³²⁴

Anayasanın 10’uncu maddesinde yer alan kanun önünde eşitlik kavramından da anlaşılacağı üzere vergide eşitlik ilkesini sağlamak ilk olarak yasama organının görevidir. Dikey adalet ayrımı uyarınca eşitlik ilkesi, herkesin her açıdan aynı kurallara tabi olması anlamına gelmemektedir. Burada eşitlik ilkesi ile amaçlanan mutlak bir eşitlik değil, hukuksal eşitliktir.³²⁵ Bu doğrultuda, kanun koyucunun, vergiye ilişkin konularda (yükümlüler, konu, vb.) ortaya çıkan fiili eşitsizlikleri dikkate alarak kanuni düzenlemelerde bulunması gerekmektedir.³²⁶ Ancak, yasama organının her türlü fiili eşitsizliği dikkate alması beklenemeyeceği için vergilendirme bakımından kişilerin

318 Vergi adaleti ilkelerinden bir diğeri ise vergide genellik ilkesidir. Genellik ilkesi uyarınca, herkes mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü kılınmalıdır. Bu doğrultuda, bireylerin temel hak ve özgürlüklerini doğrudan etkileyen vergi kanunlarının genel nitelikte olması gerekmektedir. Vergide genellik ilkesine aykırı davranılması, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesine de aykırılık anlamı taşıyacaktır. Zira genellik ilkesi Anayasaya eşitlik ilkesi ile yansır. Bu nedenle, bahsi geçen ilkeler birbirine sıkı sıkıya bağlıdır.

Ayrıntılı bilgi için bkz. Öncel/Kumrulu/Çağan/Göker, a.g.e., s. 46-47; Çağan, a.g.e., s. 147, 149;

Kumrulu, a.g.m., s. 156.

319 Eşitlik ilkesinin adaletin özüne ilişkin olduğu görüşüne dair ayrıntılı bilgi ve değerlendirmeler için bkz. Nihal Saban, “Yeni Yüzyılın Eşiğinde Yeniden Sorgulanan Adalet: Özü Eşitlik Vergi Adaleti: Özü Vergide Eşitlik,” XIII. Türkiye Maliye Sempozyumu: Anayasal Mali Düzen 14-16 Mayıs 1998, MÜMAUM, S. 12 (2000): s. 65-79.

320 Çağan, a.g.e., s. 147; Saban, a.g.m., s. 65-66; Saban, Vergi Hukuku, s. 53-54.

321 Öncel/Kumrulu/Çağan/Göker, a.g.e., s. 47; Çağan, a.g.e., s. 148.

322 A.y.

323 Güneş, a.g.e., s. 111.

324 Öncel/Kumrulu/Çağan/Göker, a.g.e., s. 47.

325 Anayasa Mahkemesi, E. 2002/8, K. 2003/47, K.T. 04.06.2003.

326 Güneş, a.g.e., s. 111; Çağan, a.g.e., s. 150.

durumlarını eşit, benzer, aynı olarak nitelendirme hususunda takdir yetkisine sahip olduğu kabul edilmektedir.³²⁷

Yasama organının eşitlik ilkesi konusunda sahip olduğu takdir yetkisi Anayasa Mahkemesinin yargısal denetimine tabi olup, mahkeme, bir düzenlemenin eşitlik ilkesine aykırılık teşkil edip etmediğini, yani takdir yetkisinin sınırlarını yukarıda ifade edilen “haklı neden” ölçütünü esas alarak değerlendirmektedir.^{328 329} Kısaca, “haklı nedene” dayanmayarak kullanılan takdir yetkisi eşitlik ilkesinin ihlali sonucunu doğurmaktadır. Burada haklı neden olarak nelerin değerlendirildiğinin belirtilmesinde fayda görülmektedir. Anayasa Mahkemesinin ölçüt olarak kullandığı haklı nedenleri kamu yararı, vergiye ilişkin niteliksel farklılıklar, sosyal, kültürel ve ekonomik gereklilikler ekseninde konumlandırdığı görülmektedir.³³⁰ Aslında burada bahsi geçen haklı nedenler, kanun koyucunun vergide eşitlik ilkesine istisna getirmesinin gerekçeleridir. Bunun yanı sıra, haklı nedenin “anlaşılabilir”, “amaçla ilgili”, “makul ve adil” olması gerektiği de ifade edilmektedir.³³¹

Kısa bir parantez açmak gerekirse, haklı nedenin özellikle kamu yararı ve sosyal, kültürel ve ekonomik gereklilikler ekseninde değerlendirilmesi kanun koyucunun eşitlik ilkesi nezdinde sahip olduğu takdir yetkisinin sınırını oldukça genişletmektedir. Bu gibi haklı nedenlere dayanan farklılaştırmanın, devletin bu farklılaştırmadan beklediği faydaya yöneldiği ifade edilebilir.³³² Zira söz konusu kavramlardan ne anlaşılması gerektiği belirsiz olup yoruma açık niteliktedir. Örneğin, başlı başına kamu yararı kavramı her ne kadar içeriği hukuki olsa da tespit edilişi itibariyle toplumsal koşulların bir sonucu olarak belirmektedir.³³³ Kamu yararı kavramının içeriği ve konusu belli olmadığı için her olay özelinde somut koşullara göre belirlendiği ifade edilerek, bu

327 A.y.

328 Güneş, a.g.e., s. 112

329 Anayasa Mahkemesinin “haklı neden” ölçütü ile vergide eşitlik ilkesini değerlendirdiği bazı kararlar için bkz. Anayasa Mahkemesi, E. 1966/11, K. 1966/44, K.T. 29.11.1966; Anayasa Mahkemesi, E.

2011/37, K. 2012/69, K.T. 17.05.2012; Anayasa Mahkemesi, E. 2002/8, K. 2003/47, K.T. 04.06.2003.

330 Ayrıntılı bilgi ve ilgili Anayasa Mahkemesi Kararları için bkz. Yaltı, a.g.m., 105-106.

331 Saban, a.g.e., s. 55, 58.

332 Yaltı, a.g.m., s. 107.

333 Kumrulu, a.g.m., s. 158.

durumun ilgili kavrama esneklik kazandırdığı belirtilmektedir.³³⁴ Bu esneklik ise, kamu yararı öne sürülerek eşitlik ilkesinin zedelenmesi riskini doğurmaktadır. Zira, kamu yararı ölçüt alınarak eşitlik ilkesine istisna getirilirken, kişisel yararın da adaletsiz ve ölçüsüz bir şekilde zedelenmemesine dikkat edilmesi gerekmektedir.³³⁵ Kamu yararı için getirilen bu eleştiriler, dönemin politikalarına ve değişkenlerine bağlı olan sosyal, kültürel ve ekonomik gereklilikler için de geçerlidir. Bu nedenle, kanun koyucunun salt kamu yararı ve sosyal, kültürel ve ekonomik gereklilikleri gerekçe göstererek vergide eşitlik ilkesine istisna tanımasının, her ne kadar Anayasa Mahkemesi tarafından haklı neden olarak değerlendirilse de bizce, Anayasaya aykırılık teşkil edeceğinin kabulü gerekir.

Bahsi geçen ilkeler bir arada değerlendirildiğinde, vergilerin yasama organı tarafından kanunla düzenlenmesini ve kanuna uygun olarak alınmasını öngören vergilerin kanuniliği ilkesinin idarenin keyfiliğine karşı bireylere sağladığı hukuki güvenliğin vergide belirlilik ve eşitlik ilkeleri ile tamamlandığı görülmektedir.³³⁶ Bu doğrultuda, vergilerin kanuniliği ilkesinin, vergide belirlilik ve eşitlik ilkeleri açısından bir ön koşul niteliği taşıdığı ifade edilmektedir.³³⁷ Ayrıca, vergilerin kanuniliği, vergide belirlilik ve vergide eşitlik ilkeleri mükellefin korunması için gerekli olan mükellef haklarını da güvence altına almaktadır.³³⁸ Bu nedenle, bu ilkelerin ihlal edilmesinin mükellef haklarını da önemli ölçüde zedeleyecek olmasının altı çizilmelidir.

334 Tekin Akıllıoğlu, “Kamu Yararı Kavramı Üzerine Düşünceler,” İdare Hukuku ve İlimleri Dergisi, C.

9, S. 1-3 (1988): s. 11.

Akıllıoğlu, kimi yazarların kamu yararı kavramının bilimsel analize olanak tanımadığını ve “usdışı” bir yapısı olduğunu öne sürdüklerini ifade ettikten sonra kavrama ilişkin şu çıkarımları yapmaktadır:

“Buna göre, kamu yararı çağdaş bir masaldır (mythe). Bu kavram devletin kutsanması, yüceltilmesi, dokunulmazlığı ve inanılırlığı gibi amaçları gerçekleştirmek için günümüzde de kullanılmaktadır. Başka bir anlatımla bilimsel içerikten yoksun olan kamu yararı devletin kutsanması yoluyla iktidar pekiştirme aracı olarak işe yaradığı için varlığını sürdürebilmektedir.”

335 Kumrulu, a.g.m., s. 159.

336 Çağan, a.g.e., s. 146.

337 A.y.

338 Orçun Avcı, Türkiye’de ve Seçilmiş Ülkelerde Vergi İnceleme Sürecinde Mükelleflerin Hak ve Ödevleri (İstanbul: On İki Levha Yayınları, 2019), s. 106.