İzahın Yeterli Bulunmaması veya İdareyi Doğrular Nitelikte Olması

VUK’un 370’inci maddesinin a) fıkrasının 2’nci bendinde, mükellefin izahının Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu tarafından vergi ziyaına neden olunduğu şeklinde değerlendirilmesi izahın yeterli bulunmaması anlamını taşımaktadır. Bu durumda, ilgili madde uyarınca öncelikle değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilmektedir. Her ne kadar VUK’un 370’inci maddesinde ve 519 Sıra

470 Rençber, a.g.m., s. 140.

471 Başaran Yavaşlar, a.g.m., s. 91; Rençber, a.g.m., s. 140.

No’lu Tebliğ’de Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonunun değerlendirme sonucunu içeren yazının mahiyeti konusunda ayrıca bir bilgi verilmese de, ilgili yazının komisyonun değerlendirme sonucuna ilişkin gerekçelerini de içermesi gerektiği izahtan varestedir.⁴⁷²

Komisyonun değerlendirme sonucunun mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde mükellefin hiç vermediği vergi beyannamelerini vermesi, eksik veya yanlış yaptığı vergi beyanını tamamlaması veya düzeltmesi ile birlikte ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerini, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, AATUHK’un 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödemesi halinde mükellefin muhatap olacağı vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilmektedir. Diğer bir ifadeyle, mükellef izahının yeterli bulunmamasına rağmen belirtilen koşulları yerine getirmesiyle vergi ziyaı cezası için %80 oranında bir indirim imkânı yakalamaktadır. Ancak bu durum, kanun hükmünde de belirtildiği üzere vergi incelemesine veya gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmemektedir. Zira, 519 Sıra No’lu Tebliğ’in 5.3.2’nci maddesi bu durumu daha somut hale getirerek, beyanname vermeyen veya beyanname ile idarenin ziyaa uğradığını düşündüğü vergi tutarından daha az tutarda vergi beyan eden mükellefin vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edileceğini belirtmektedir.

Bir parantez açarak, bu noktada, izahı yeterli bulunmayan mükellefe gerekli şartların varlığı halinde %80’lik bir vergi ziyaı imkânı tanınmış olmasının kötü niyetli mükellefi ödüllendirmek anlamına geldiğine ilişkin eleştiriler olduğunu belirtmemiz gerekmektedir. ⁴⁷³ Kanaatimizce, izaha davet kurumu ile izahı yeterli olmayan mükelleflerin bu şekilde bir avantaj sağlaması, kanunlara uygun davranarak vergisini zamanında ödeyen iyi niyetli mükellefler açısından eşitlik ilkesine aykırı bir

472 Akıllıoğlu; yönetsel yöntemde, diğer bir ifadeyle idari usulde, “Yönetimin mükemmel ve tam işleyişinin, etkisinin sağlanmasının” yanı sıra “bireyin korunmasını” ikinci büyük amaç ve değer olarak nitelendirmekte, bireyin korunmasının ise dar anlamda kendisi hakkında yapılan idari işlem esnasında haklarının korunması olarak tanımlamaktadır. Bahsi geçen korumanın asgari gerekleri arasında ise gerekçenin öğrenilmesini de sayarak, idari usul açısından bireyin korunmasında gerekçenin öğrenilmesinin önemini vurgulamaktadır. Tekin Akıllıoğlu, “İdari Usul ve Kişisel Verilerin Korunması,”

idare.gen.tr, 11 Ağustos, 2004, https://www.idare.gen.tr/akillioglu-idariusul.htm (Erişim Tarihi:

28.12.2020).

473 Rençber, a.g.m., s. 141.

düzenlemedir. Şöyle ki, bu durum vergiye uyumlu davranan mükelleflerin şevkini kırarak vergiye uyum konusunda motivasyonlarını azaltırken, kötü niyetli mükellefleri ise kanuna uymama yani vergiye uyumlu davranmama konusunda daha da cesaretlendirebilme potansiyeline sahiptir. Bu nedenle, izaha davet kurumu ile ulaşılmak istenen vergiye gönüllü uyumun artırılması amacına mevcut uygulama çerçevesinde yer alan bu indirim mekanizmasıyla ulaşmanın gerçekçi olmadığına dikkat çekmemiz gerekmektedir.

Her ne kadar VUK’un 370’inci maddesinde açıkça ifade edilmemiş olsa da, 519 Sıra No’lu Tebliğ’in 5.3.2’nci maddesinde mükellefin kendisine tebliğ edilen izaha davet yazısındaki ziyaa uğratıldığından şüphelenilen vergi tutarını doğrular nitelikte izahta bulunması hali için de, izahın yeterli bulunmaması halinde öngörülen sonuçların geçerli olacağı belirtilmektedir. ⁴⁷⁴ Aslında, mükellefin idareyi doğrular nitelikte izahta bulunması hali izaha davet edilen mükellef açısından seçilebilecek hareket tarzlarından biridir. Bu şekilde, izaha davet öncesinde dürüstlük kuralına aykırı davranarak vergi ziyaına sebebiyet veren mükellef, bu sefer dürüst davranarak izaha davet yazısında belirtilen vergi ziyaı şüphesini ikrar etmiş olmaktadır. Mükellefin söz konusu hareket tarzının 519 Sıra No’lu Tebliğ’in aksine VUK’da düzenlenmemiş olması tarafımızca asli bir eksiklik olarak nitelendirilmemekle birlikte, tebliğde yer verildiği şekliyle ilgili kanun hükmünde de yer almasının belirlilik ilkesi açısından daha yerinde olacağını belirtmeliyiz.

İzahı yeterli bulunmayan veya izahı idareyi doğrular nitelikte olan mükellefin, süresi geçmiş bulunan vergilerini ödemenin geciktiği her ay ve kesri için AATUHK’un 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla ödeme

474 Kanun değişikliği öncesinde de ilgili duruma VUK’un 370’inci maddesinde yer verilmediği görülmektedir. Ancak, mülga 482 Sıra No’lu Tebliğ’de ise ayrı bir başlık altında düzenlendiği ifade edilmelidir. İdarenin, aynı sonuçları ihtiva etmesi nedeniyle bu sefer 519 Sıra No’lu Tebliğ’de ise izahın yeterli bulunmaması hali ile izahın idareyi doğrular nitelikte olması haline aynı başlık altında yer verdiği sonucuna ulaşılabilir. Bunun yanı sıra, idarenin mülga 482 Sıra No’lu Tebliğ’de de ifade ettiği izahın idareyi doğrular nitelikte olması halinin kanun değişikliği sırasında kanun koyucu tarafından VUK’un 370’inci maddesine eklenmemesi ise düşündürücüdür. Zira, kanun değişikliği öncesinde ilgili kanun hükmünde “izahın yeterli bulunmaması” ifadesine de açıkça yer verilmemiş ancak idarenin tebliğde benimsediği bu ifade şeklinin kanun değişikliği sonrasında kanun koyucu tarafından da benimsendiği görülmektedir. Öte yandan, kanun değişikliği sonrası ilgili kanun hükmünde yer verilmeyen bu ifade şekline, idarenin yeni tebliğde (519 Sıra No’lu Tebliğ) de tekrar yer verdiği gözlemlenmektedir.

şartında öngörülen zammın niteliği doktrinde eleştiri konusu yapılmaktadır. İzaha davet kurumunun tarhiyat aşamasına ilişkin getirildiğinden bahisle kimi yazarlar, burada bahsi geçen zam türünün tahsilat aşamasına özgü gecikme zammı yerine VUK’un 112’nci maddesinde öngörülen gecikme faizi olması gerektiğini ifade etmektedir.⁴⁷⁵ Ancak burada bize göre, pişmanlık ve ıslah kurumunda yer alan pişmanlık zammına benzer nitelikte ve izaha davet kurumuna özgü ayrı bir ödeme söz konusudur. Bu nedenle, izaha davet kurumuna özgü bu zamma ilişkin olarak 519 Sıra No’lu Tebliğ’de olduğu gibi VUK’un 370’inci maddesinde de “izah zammı” ifadesine yer verilmesi gerekmektedir. Böylelikle, bahsi geçen zammın izaha davete özgü ve ayrı bir zam olduğu vergilerin kanuniliği ilkesine de uygun şekilde belirtilmiş olacaktır.

519 Sıra No’lu Tebliğ’de izah zammı şeklinde ifade edilen zammın ödeme süresine ilişkin herhangi bir tereddüt söz konusu değildir. Zira, VUK’un 370’inci maddesinde ilgili zammın ödeme süresi geçmiş vergilerle – diğer bir ifadeyle izaha davet konusu edilen vergi aslıyla – aynı sürede, yani 30 gün içinde, ödenmesi gerektiği aksi takdirde izaha davet kurumu ile öngörülen indirimli vergi ziyaı cezası imkânından faydalanmanın mümkün olmadığı düzenlenmektedir. 519 Sıra No’lu Tebliğ’in 7.2’nci maddesinde ayrıca, izaha davet kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının bahsi geçen 30 günlük süre içinde ödenmemesi durumunda,

%20 oranında kesilmiş olan vergi ziyaı cezasının %50 oranında ikmal edileceği ve izah zammının ise gecikme faizine dönüştürüleceği düzenleme altına alınmaktadır. Daha önce de belirtildiği üzere, söz konusu düzenlemenin asli bir unsur olması nedeniyle ilk elden, yasama organı tarafından VUK’un 370’inci maddesi altında düzenlenmesi gerektiği, tebliğde yer verilmesinin vergilerin kanuniliği ve yasama yetkisinin devredilmezliği ilkelerine aykırı olduğunun bir kez daha altı çizilmelidir. Bu noktada, şartları yerine getiren mükellefin muhatap olacağı %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasını hangi süre içinde ödemesi gerektiğinin de açıklanması yerinde olacaktır. Gerek VUK’un 370’inci maddesinde gerekse 519 Sıra No’lu Tebliğ’de vergi ziyaı cezasının ödenmesine ilişkin özel bir ödeme süresinin düzenlenmediği görülmektedir. Bu nedenle, VUK’un 368’inci maddesinde öngörülen ⁴⁷⁶ ve vergi cezasına karşı dava açılıp

475 Candan, a.g.m.; Biyan, a.g.m., s. 49; Doğrusöz, a.g.m..

476 VUK’un ilgili 368’inci maddesi şu şekildedir:

açılmamasına göre başlangıç tarihi belirlenen bir aylık sürenin dikkate alınması gerektiği düşünülmektedir.⁴⁷⁷

519 Sıra No’lu Tebliğ’in 7.1’inci maddesinde sehven izaha davet edilmiş olan mükelleflerin ceza koşullarını taşımadıklarının sonradan anlaşılması halinde karşılaşacakları sonuç da düzenleme altına alınmaktadır. Buna göre, bu durumda mükelleflerin beyannamelerini vermelerine bir engel bulunmadığı belirtilmekte olup vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden verilmesi halinde VUK’un 344’üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezasının %50 oranında kesileceği ifade edilmektedir.