Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonunun Yetkisi

devredilmezliği ilkesini ihlal ederek Anayasaya aykırılık teşkil ettiği görüşünü paylaşmaktayız.

değerlendirmelerin izaha davet kurumunun anlaşılması açısından önem arz ettiğini düşünmekteyiz.

Temel amacı vergilerin tahsilini sağlamak olan Gelir İdaresi Başkanlığı, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bağlı görev yapmaktadır.⁴⁰⁵ Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın kuruluş amacı ise, adından da anlaşılacağı üzere vergi incelemesinde etkin biçimde rol alarak vergilerin tam, doğru biçimde ödenmesi için denetim yapmak olup, Başkanlık direkt olarak Bakana bağlı görev yapmaktadır.⁴⁰⁶ Söz konusu başkanlıklar nezdinde kurulan komisyonların izaha davete ilişkin olarak değerlendirmelerde bulunurken temel amaçlarından bağımsız hareket etmeyecekleri aşikârdır. Bu nedenle Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde kurulan bir izah değerlendirme komisyonunun mükellefin izahını yorumlayış şekli olayın gerçek mahiyetinin ne olduğu sorusunda daha çok odaklanan ve adeta bir vergi incelemesi derinliğinde olabilecekken, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde kurulan bir izah değerlendirme komisyonunun mükellefin izahını yorumlayış şeklinin daha tahsil odaklı olması kuvvetle muhtemeldir.

İlgili kanun hükmünde veya 519 Sıra No’lu Tebliğ’de hangi mükellefin veya konuların hangi başkanlık nezdinde kurulan komisyona tabi olduğuna dair bir düzenleme getirilmemiştir. Bu durumun Anayasanın kanun önünde eşitlik ilkesini düzenleyen 10’uncu maddesine aykırılık teşkil ettiği tartışmaya elverişlidir. Zira aynı durumda iki mükellefin izahlarının değerlendiriliş şekli hangi başkanlık nezdinde kurulan komisyonda değerlendirileceğine göre birbirinden farklılık gösterme riskini taşımaktadır. Kanımızca, komisyonların başkanlıklar özelinde kurulması yerine her iki başkanlıktan kişileri kapsayan bir biçimde karma yapılı olması mükellefler bakımından daha objektif bir değerlendirilme imkânı yaratacaktır.

Söz konusu farklılığın yaratılmasındaki temel sebep, direkt olarak Bakana bağlı bulunan Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının bürokratik yapısı karşısında, Hazine ve Maliye Bakanlığı altında görev yapan Gelir İdaresi Başkanlığının tahsil amaçlı görev anlayışı olarak belirtilebilir. 519 Sıra No’lu Tebliği düzenleyen Hazine ve Maliye Bakanlığı bir

405 4 sayılı “Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların

Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi”

https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/19.5.4.pdf. (Erişim Tarihi: 23.05.2020).

406 Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, “Görev ve Yetkiler,” https://www.vdk.gov.tr/tr-TR/Sayfalar/Gorev-ve-Yetkiler (Erişim Tarihi: 28.05.2020).

yandan bürokratik kaygılarla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığını yetkili merci tayin ederken diğer yandan izaha davetin asıl amacı olan vergilerin hızlı ve etkin tahsili amacını koruyabilmek adına Gelir İdaresi Başkanlığı’nı da yetkili merci olarak tayin ettiği düşünülmektedir. Kısaca ifade etmek gerekirse, izaha davet komisyonlarının düzenleniş şeklinin arkasında siyasi, ekonomik ve uygulamaya yönelik nedenleri barındırdığı da ifade edilebilir. Öte yandan, hali hazırda vergi incelemeleri nedeniyle bir hayli yoğun olan Vergi Denetim Kurulunun iş yüküne bir de izaha davete ilişkin komisyon görevlerinin eklenmesinin de uygulamada özellikle süre açısından ne gibi sorunlar yaratacağı belirsizliğini korumaktadır. Yaptığımız açıklamalar neticesinde, Hazine ve Maliye Bakanlığının tüm bu faktörleri göz önünde bulundurarak, özellikle eşitlik ilkesi çerçevesinde mükelleflerin hukuki güvenliklerini sağlayacak, usul ekonomisine ve verimliliğe daha çok katkıda bulunacak bir komisyon şeklini benimsemesinin izaha davet kurumunun uygulanması açısından daha faydalı olacağı kanaatini taşımaktayız.

Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonunun yetkisini iki farklı açıdan ele almamız gerekmektedir. Bunlar, yetkili kişilerin komisyona bilgi, bulgu, veri intikal ettirme konusundaki yetkileri ve komisyonun mükellefi izaha davet etme - veya ön tespit yazısı gönderme – yetkisidir.

519 Sıra No’lu Tebliğ’in 3’üncü maddesinde yer verilen tanım uyarınca ön tespiti yapacak olan Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna tanımda geçen bilgi, bulgu veya verileri intikal ettirecek kişilerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan kişiler ile bilgi toplamaya yetkili kılınan kişiler olarak belirlendiği görülmektedir.

VUK’un 135’inci maddesi uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili kişiler vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri şeklinde belirlenmiştir. Bilgi toplamaya yetkili kılınan kişiler ise VUK’un 148’inci maddesinde vergi incelemesi yapmaya yetkili kişiler ile Hazine ve Maliye Bakanlığı olarak ifade edilmiştir. Kısacası, sayılan bu kişiler tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen mükellefe ilişkin bir bilgi, bulgu veya veri söz konusu olduğunda bu durum izaha davet kapsamında Ön Tespit ve İzah Değerlendirme komisyonuna intikal ettirilebilmektedir.

Ancak burada altı çizilerek belirtilmelidir ki, mevcut düzenleme uyarınca intikal ettirme hususu ilk bakışta tamamen intikal ettirmeye yetkili kılınan kişilerin inisiyatifine bırakıldığı izlenimini vermektedir. İntikal ettirilecek durumlara veya bilgi, bulgu ya da veri olarak ifade edilen kavramların açıklamasına yer verilmeyerek, Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna hangi hallerde bilgi, bulgu ya da veri intikal ettirileceği hususunun muğlak bırakıldığı görülmektedir. Böylelikle, yetkili kılınan kişilerin elde ettikleri bulguları Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna iletme zorunluluğu getirilmediğinden bahisle, bu durumun, söz konusu kişilere oldukça geniş mahiyette ve keyfi kullanıma imkân veren bir takdir yetkisi tanıdığı şeklinde yorumlandığı görülmektedir.⁴⁰⁷

Diğer yandan, intikal ettirme noktasında takdir yetkisinin varlığının kabul edilmesi halinde, bu durumun mükellefler açısından yatay adalet ayrımına ters düşerek eşitlik ilkesinin ihlal edilmesi anlamına geleceği açıktır.⁴⁰⁸ Zira bu şekilde bir takdir yetkisi, aynı durumda olan mükelleflerin birine ilişkin bulguların vergi inceleme elemanı tarafından Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilirken, diğer mükellefe ilişkin intikal işleminin yapılmaması bazı mükelleflerin eşitlik ilkesine aykırı şekilde izaha davet kurumundan yararlanmasını ve daha az vergi ziyaı cezası ile muhatap olmasına sebebiyet vermektedir. Ancak, kanaatimizce, yetkili kılınan kişilerin ilgili komisyona elde ettikleri bilgi, bulgu veya veriyi aktarma konusunda takdir yetkisi olduğu düşünülmemektedir. Zira daha önce de ifade edildiği üzere⁴⁰⁹, takdir yetkisi idarenin birden çok hareket tarzından birini seçme konusundaki serbestisi olarak tanımlanmaktadır. Oysaki, yetkili kılınan kişilerin ilgili bilgi, bulgu veya veriyi elde etmeleri halinde Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna aktarmaları noktasında bir hareket serbestisinden söz etmek mümkün görünmemektedir. Burada “elde etme”

haline, ilgili komisyona “intikal ettirme” davranışının bağlı yetki çerçevesinde bağlandığı düşünülmektedir.

407 Bozdoğan/Çataloluk, a.g.m., s. 52; Bumin Doğrusöz, “İzaha Davet ve Olası Sorular,” Dünya Gazetesi, 10 Ağustos, 2017, https://www.dunya.com/kose-yazisi/izaha-davet-ve-olasi-sorular/376986 (Erişim Tarihi: 25.11.2020).

408 Rençber, a.g.m., s. 145.

409 Bkz. 89-91.

Konuya ilişkin yegane takdir yetkisinin, yetkili kılınan kişilerin, örneğin vergi inceleme elemanının, bir mükellef hakkında elde ettiği bir bulgunun izaha davet kapsamında değerlendirilmesi gereken bir vergi ziyaı şüphesi yaratıp yaratmadığına dair değerlendirme yapma aşamasında söz konusu olabileceği ifade edilebilir.⁴¹⁰ Ancak, bahsi geçen değerlendirme hali işlemin sebep unsurunun gerçekleşip gerçekleşmediğini belirlemek olarak nitelendirildiğinde bu durum için de takdir yetkisinin varlığından söz etmek mümkün olmayacaktır.⁴¹¹ Bizce de bu nedenle, yetkili kılınan kişilerin bilgi, bulgu veya verileri değerlendirme noktasında takdir yetkisi söz konusu değildir. Sonuç olarak, vergi inceleme elemanının mükellef hakkında vergi ziyaı şüphesi olarak nitelendirdiği bir bilgi, bulgu veya veriye ulaşması halinde bunu, bağlı yetki çerçevesinde, Ön Tespit ve İzah Değerlendirme komisyonuna intikal ettirmesi gerekmektedir. Kanaatimizce, aksi bir durumun, izaha davet kurumunun daha ilk basamakta sekteye uğrayarak uygulanamama riskini doğuracağı ifade edilmelidir.

Tartışılması gereken diğer bir husus, komisyonun mükellefi izaha davet etme - veya ön tespit yazısı gönderme – yetkisine ilişkindir. Öncelikle, komisyona intikal ettirilen mükellef hakkındaki bir bilgi, bulgu veya veri doğrultusunda verginin ziyaa uğramış olabileceği yönünde bir tespit yapılması halinde – sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı söz konusuysa buna ilişkin tespit ve aranan şartların varlığı ile birlikte⁴¹² – bunun ön tespit anlamına geleceği şüphesizdir. Bu şekilde bir ön tespitin varlığı halinde mükellefi izaha davet etme veya mükellefe ön tespit yazısı gönderme noktasında ilgili komisyonun ne tür bir yetkiye sahip olduğunun belirlenmesi izaha davet kurumunun uygulanması açısından büyük önem arz etmektedir.

Bu noktada, aşağıda yer vereceğimiz inceleme ve değerlendirmeler her ne kadar izaha davet etme yetkisi kapsamına yapılacak olsa da bu değerlendirmelerin hepsi sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımına ilişkin olarak yapılacak ön tespiti konu

410 Ancak burada kıstas aldığımız ve daha önce de konuya ilişkin olarak değerlendirmelerimize yer verdiğimiz izaha gereklilik ölçütünün (Bkz. s. 77-78) gerek ilgili kanun hükmünde gerekse ilgili tebliğde yer almadığını hatırlatmak isteriz. Bu noktada, yaptığımız değerlendirmenin, söz konusu ölçütün esas alındığı ideal bir izaha davet uygulaması varsayımında geçerli olacağını ayrıca belirmeliyiz.

411 Bkz. s. 90-91.

412 İlgili şartlar; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tutarının bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmemesi veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması

alan ön tespit yazısını gönderme yetkisi için de aynen geçerlidir. Bu nedenle, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı kapsamında ön tespit yazısı gönderme yetkisinin ayrıca ele alınmayacağının belirtilmesi gerekmektedir.

Yetkinin belirlenmesi noktasında, öncelikle, izaha davet kurumunu düzenleyen VUK’un 370’inci maddesinin lafzına bakıldığında “izaha davet edilebilir”, “ön tespit yazısı tebliğ edilebilir” ifadeleri dikkat çekmektedir. İlk bakışta, takdir yetkisini belirlemede kullanılan ve normun lafzını dikkate alan ölçüt uyarınca söz konusu ifade tarzının idareye izaha davet etme veya etmeme hususuna ilişkin bir takdir yetkisi tanıdığı düşünülebilir. Zira kimi yazarlar tarafından, “–ebilmek” şeklindeki yeterlilik ekinin varlığı kanun koyucunun idareye mükellefi izaha davet etme konusunda bir serbesti sağladığı, tercih hakkı tanıdığı anlamını taşımaya elverişli bulunmaktadır.⁴¹³ Ancak, daha önce de belirttiğimiz üzere⁴¹⁴ salt bu ölçüte dayanarak takdir yetkisinin varlığını tespit etmemiz mümkün değildir. Doğrudan ve sadece lafza, dilbilgisi kurallarına odaklanarak takdir yetkisine ilişkin çıkarımda bulunmak normun asıl amacını göz ardı ederek idareye keyfi davranma imkânı yaratacaktır. Bu nedenle burada dikkate almamız gereken temel ölçüt, normun amacının belirlenerek normun amacına ulaşmada belirli yani kişiden kişiye değişmeyen bir yolunun olup olmadığının saptanması ölçütüdür.⁴¹⁵ Bu ölçüt ekseninde değerlendirme yapıldığında, öncelikle izaha davet kurumuyla ulaşılmak istenen amacın ne olduğunun ortaya koyulması gerekmektedir.

Özellikle 519 Sıra No’lu Tebliğ’de sıralanan başkaca amaçları olmakla birlikte⁴¹⁶, izaha davet kurumu ile ulaşılmak istenen asıl amaç vergiyi ziyaa uğrattığı düşünülen mükelleften bir an önce vergi aslını tahsil ederek, vergi incelemesine kıyasla daha kısa sürede hazineye vergi geliri sağlamaktır. Hakkında vergi ziyaı şüphesi ile ön tespit yapılmış bir mükellefin izaha davet edilerek bu amaca hizmet ettiği aşikârdır. Kaldı ki bu durum kişiden kişiye değişen bir nitelik arz etmemekte, vergi ziyaına sebebiyet verdiği düşünülen mükellefler için kurumun amacına hizmet eden tek sonuç ilgili mükelleflerin izaha davet edilmesidir. Buna göre, vergi ziyaı şüphesi nedeniyle

413 Başaran Yavaşlar, a.g.m., s. 88.

414 Bkz. 89-90.

415 Canyaş, a.g.e., s. 184-185.

416 Bkz. s. 27-36.

hakkında ön tespit yapılmış bir mükellefin Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu tarafından izaha davet edilmesi idarenin takdir yetkisi ile karar vereceği bir husus olarak değerlendirilememektedir. İzaha davet kapsamında bir ön tespitin varlığı halinde ilgili komisyonun izaha davet etmeye ilişkin bağlı yetkisi bulunmaktadır.

Öte yandan, izaha davet etme yetkisini takdir yetkisi olarak nitelendirmemiz halinde dahi haklarında vergi ziyaı şüphesiyle ön tespit yapılmış iki mükelleften birinin izaha davet edilmemesi söz konusu olmamalıdır. Şöyle ki, her halükârda takdir yetkisinin sınırını üst hukuk kuralları oluşturmakta, Anayasal ilke ve kurallar da bu üst kuralların kapsamı içinde yer almaktadır.⁴¹⁷ Bu doğrultuda, idare takdir yetkisini kullanırken Anayasa’nın 10’uncu maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesine de aykırı davranmama yükümlülüğü bulunmaktadır. Bu durumda, haklarında ön tespit yapılmış iki mükelleften biri izaha davet edilirken diğerinin edilmemesi haklı nedene⁴¹⁸ dayanmadığı sürece eşitlik ilkesini ihlal etmektedir. Zira aynı durumda olan iki mükelleften biri izaha davet edildiği için izaha davet kurumunun sonuçlarından yararlanma imkânına sahip olurken, diğer mükellefin aynı sonuçlardan yararlanmasının engellenmesi aynı durumda olan kişilere farklı muamele yapılması sonucunu doğuracağından eşitlik ilkesi ile bağdaştırılabilir nitelikte değildir. Kaldı ki, izaha davet kapsamında, takdir yetkisinin de sınırını belirleyen kamu yararı başta olmak üzere bir haklı nedenin varlığından söz etmek de mümkün değildir. Şöyle ki, idarenin izaha davet kapsamında kamu yararını haklı neden göstererek haklarında ön tespit yapılmış mükelleflerden birini izaha davet ederken diğerini davet etmemesi hukuk mantığına aykırıdır. Her ne kadar daha önce ifade ettiğimiz üzere⁴¹⁹ kamu yararı kavramı belirsiz ve esnek bir kavram olarak nitelendirilse de izaha davet özelinde kamu yararı kurumun amacıyla özdeştir, yani hazineye vergi geliri sağlamaktır. Bu nedenle, hakkında vergi ziyaı şüphesiyle ön tespit yapılmış bir mükellefi izaha davet etmemenin kamu yararına hizmet etmeyeceği açıktır.

Böylelikle görüldüğü üzere, Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonunun izaha davet etme yetkisinin takdir yetkisi olarak nitelendirilmesi halinde dahi hakkında ön tespit yapılan mükelleflerin hepsinin izaha davet edilmeleri gerekmektedir.

417 Canyaş, a.g.e., s. 48, 51; Kalabalık, a.g.m., s. 173-174; Üstün, a.g.m., s. 225.

418 Eşitlik ilkesi kapsamında haklı nedene ilişkin açıklamalarımız için bkz. 87-91.

419 Bkz. s. 86-87.

Kanaatimizce, izaha davet etme yetkisinin – ön tespit yazısı gönderme yetkisinin – takdir yetkisi olarak değerlendirilme ihtimalini tamamen ortadan kaldırabilmek adına VUK’un 370’inci maddesindeki “izaha davet edilebilir” ifadesinin “izaha davet edilir”, “ön tespit yazısı tebliğ edilebilir” ifadesinin ise “ön tespit yazısı tebliğ edilir”

şeklinde değiştirilmesi yerinde olacaktır. Nitekim 519 Sıra No’lu Tebliğ’de “haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilirler” ve “SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilir”

ifadelerine yer verilerek de idarenin konuya ilişkin iradesini açıkça ortaya koyduğu düşünülmektedir.