Pişmanlık ve Islah

VUK’un 371’inci maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah kurumu, beyana dayanan vergilerde vergi kaybına sebebiyet vererek suç işleyen mükellef veya vergi sorumlusunun söz konusu kanuna aykırı davranışını kendiliğinden bir dilekçe ile ilgili makamlara haber vermesi neticesinde madde hükmünde yer alan şartların varlığı halinde vergi ziyaı cezası kesilmesini önleyen bir kurumdur. Başka bir ifadeyle, pişmanlık ve ıslah, “bir vergi suçunun açığa çıkma ihtimali belirmeden önce” mükellef veya vergi sorumlusu tarafından idareye haber verilmesi ve verilmeyen beyannameyi

242 Kırbaş, a.g.e., s.194; Akdoğan, a.g.e., s. 192; Mutluer/Dayanç Kuzeyli, a.g.e., s. 261; Yusuf Karakoç,

“Vergi Cezası Anlaşmazlıklarının Çözüm Yollarından Cezalarda İndirim Müessesesi,” DEÜHFD 16, S.

2014 özel sayı (2015): 3683.

243 Rençber, a.g.m., s. 38; Başaran Yavaşlar, a.g.m., s. 84.

vermeleri, eksik veya hatalı verilen beyannameleri tamamlamaları veya düzeltmeleri karşılığında vergi idaresince ilgili mükellefe ceza uygulanmaması esasına dayanmaktadır.²⁴⁴ Böylelikle, pişmanlık ve ıslah kurumu ile kanuna aykırı hareket ederek vergi ziyaına sebebiyet veren mükelleflerin duydukları pişmanlığa hukuki bir sonuç bağlanmış olmaktadır.²⁴⁵

Pişmanlık ve ıslah kurumu ile mükellefin iyi niyetine kayıtsız kalmayarak hoşgörülü bir şekilde hareket eden idare, bir yandan mükellefi kendisine yaklaştırırken bir yandan da mükellefle arasında vergi uyuşmazlığına yer vermeden bir an önce vergi alacağını tahsil edebilmektedir.²⁴⁶ Bu açıdan izaha davetle benzer kabul edilebilecek pişmanlık ve ıslahın izaha davet kurumu ile özellikle çıkış noktası ve amaçları çerçevesinde yakın bir ilişkisinin olduğu söylenebilir. Bu durum, izaha davet kurumunu ihdas eden kanunun madde gerekçesinde ²⁴⁷ pişmanlık ve ıslah kurumundan bahsediliş şekliyle de bağdaşmaktadır. İlgili gerekçede, pişmanlık ve ıslah kurumunun idarenin ıttılaına giren olaylar hakkında uygulanamadığı ifade edilmekte, vergi idaresinin harici karinelerle vergi ziyaı tespit ettikleri durumlarda ise mükellefin görüşlerine başvurabilecekleri yeni bir kuruma duyulan ihtiyaç belirtilmektedir.²⁴⁸ Bu doğrultuda, idarenin izaha davet kurumu ile pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanma imkânı kalmayan mükellefleri hedeflediği düşünülmektedir. Zira idarenin ıttılaına giren konularda mükellefin pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanabilmeleri mümkün değildir.

Pişmanlık ve ıslah ile izaha davet arasındaki ilişkinin ortaya koyulabilmesi için öncelikle pişmanlık ve ıslahın şartları çerçevesinde bir irdeleme yapmak yerinde olacaktır. Pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanmanın şartlarını kendiliğinden haber verme, beyanda bulunma ve verginin pişmanlık zammı ile ödenmesi şeklinde sıralamak mümkündür.²⁴⁹

244 Karakoç, Türk Vergi Ceza Hukukunda Pişmanlık ve Islah, s. 10.

245 Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s. 473; Karakoç, Türk Vergi Ceza Hukukunda Pişmanlık ve Islah, s.

11.

246 Karakoç, a.g.e., s. 473; Kaneti/Ekmekci/Güneş/Kaşıkcı, a.g.e., s. 427; Kırbaş, a.g.e., s. 190; Zübeyr Yıldırım, Vergi Ceza Hukukunda Pişmanlık ve Islah (Ankara: Adalet Yayınevi, 2013), s. 57.

247 Bkz. 58 sayılı dipnot.

248 TBMM, a.g.r., s. 19.

249 Karakoç, a.g.e., s. 44.

Pişmanlık ve ıslah süreci, mükellefin işlemiş olduğu kanuna aykırı eylemini ilgili makamlara bir dilekçe aracılığıyla kendiliğinden haber vermesi ile başlamaktadır. Haber verme eyleminin kendiliğinden olduğunu ölçmek için objektif bir kriterin varlığından söz etmek mümkün görünmese de, Danıştay kendiliğinden haber vermeyi “mükellefin dıştan gelen herhangi bir korku, baskı veya tehdit olmaksızın” gerçekleştirdiği bir eylem olarak nitelendirmektedir. ²⁵⁰ Bu doğrultuda, kendiliğinden haber verme eyleminin süreci başlatabilmesi için gerekli şartlar ise haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması, vergi incelemesine başlanılmamış olması veya takdir komisyonuna sevk işleminin gerçekleşmemiş olması şeklinde belirlenmiştir.²⁵¹ Zira bahsi geçen şartların olmaması halinde yapılacak bir pişmanlık ve ıslah başvurusunun zorunluluktan kaynaklandığı varsayılmaktadır. ²⁵²

İzaha davet kurumunda da sürecin başlayabilmesi için mükellef hakkında ön tespit konusuna ilişkin bir ihbarın olmaması, mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanılmamış olması veya mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması gerekmektedir. Her ne kadar iki kurum arasında bahsi geçen şartlar açısından bir benzerlik söz konusu olsa da süreçleri başlatan özneler ve eylemlerin nitelikleri farklılık arz etmektedir. Şöyle ki, pişmanlık ve ıslahta, henüz idarenin ıttılaına girmemiş bir konu hakkında mükellefin pişmanlık duyarak kanuna aykırı olarak gerçekleştirdiği eylemi kendiliğinden ilgili makamlara dilekçe ile haber vermesi söz konusudur. Öte yandan, izaha davette idare yaptığı ön tespitler neticesinde vergi kaybına yol açtığı düşünülen mükellefi kendisine izaha davet yazısı tebliğ ederek izaha davet etmektedir. Görüldüğü üzere, pişmanlık ve ıslahta süreci başlatan özne mükellefken, izaha davette idaredir.

Pişmanlık ve ıslahta, ilgili makamlara dilekçe ile haber verirken mükellef aslında bir başvuru hakkından yararlanmaktadır. İzaha davette ise mükellefin izaha davet edilmek için yararlanabileceği bir başvuru hakkından bahsetmek mümkün değildir.

Pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanmanın diğer bir şartı olan beyanda bulunma ile kastedilen, VUK’un 371’inci maddesi uyarınca mükellefin haber verme dilekçesini

250 Yıldırım, a.g.e., s. 170-171. Yıldırım’ın bahsettiği Danıştay kararının tam künyesi şu şekildedir:

Danıştay 7. Dairesi, E. 2002/2135, K. 2005/2362, KT. 11.10.2005.

251 Kaneti/Ekmekci/Güneş/Kaçıkcı, a.g.e., s. 430-431.

252 Mutluer/Dayanç Kuzeyli, a.g.e., s. 253; 254; Kaneti/Ekmekci/Güneş/Kaçıkcı, a.g.e., s. 430-431;

Karakoç, a.g.e., s. 51.

verdiği tarihten itibaren 15 gün içinde hiç verilmemiş olan beyannamesini vermesi veya eksik ya da yanlış yaptığı beyanları tamamlaması ya da düzeltmesine ilişkin yükümlülüktür. VUK’un 370’inci maddesinin a) fıkrasının 2’nci bendi uyarınca izaha davet kurumunda da benzer şekilde, yapılan izahın yeterli bulunmadığına ilişkin değerlendirme yazısının mükellefe tebliğinden itibaren 30 gün içinde mükellefin bahsi geçen beyanda bulunma yükümlülüğünü gerçekleştirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda, her iki kurum açısından da mükelleflerin beyanda bulunma yükümlülüklerinin, kendilerine tanınan süre haricinde, birbiriyle özdeş olduğu ifade edilebilir.

Pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanmak isteyen mükellefin gerçekleştirmesi gereken son şart ise, haber verme dilekçesini verdikten sonra beyanda bulunduğu vergilerle birlikte VUK’un 371’inci maddesinin 1’inci fıkrasının 5’inci maddesi uyarınca ödemenin geçtiği her ay ve kesri için AATUHK’un 51’inci maddesinde belirlenen oranda uygulanacak gecikme zammı oranında bir zammı da ödemesidir.

“Pişmanlık zammı” olarak nitelendirilen²⁵³ bu zammın izaha davet kurumundaki yansıması da aynı şekilde olup, 519 Sıra No’lu Tebliğ’in birçok yerinde ilgili zamdan

“izah zammı” adı altında bahsedildiği görülmektedir.

Son olarak, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılması halinde mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Oysa, izaha davet kurumundan yararlanan mükellefin muhatap olacağı vergi ziyaı cezası ziyaa uğratıldığı kabul edilen verginin %20’si oranında kesilmekte, diğer bir ifadeyle vergi ziyaı cezasına %80 oranında bir indirim uygulanmaktadır.