Konu Bakımından

İzaha davet kurumunun hangi konularda uygulanacağına ilişkin belirleme yapma yetkisi VUK’un 370’inci maddesinin c) fıkrası uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığına verilmiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığının bu yetkiye istinaden tebliğler aracılığıyla izaha davetin konusuna ilişkin yaptığı düzenlemeleri incelemeye geçmeden önce, VUK’un 370’inci maddesi özelinde izaha davet kurumunu konu bakımından sınırlandıran bir hususun evleviyetle belirtilmesi gerekmektedir.

Her ne kadar VUK’un 370’inci maddesinde konu bakımından belirleme yapma yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlığına bırakılmış olsa da madde hükmünde menfi bir sınırlama yapılarak hangi konuların izaha davet kapsamı dışında bırakıldığı ifade edilmiştir. Bu doğrultuda, VUK’un 370’inci maddesinin b) fıkrası uyarınca, aynı kanunun 359’uncu maddesinde yer verilen kaçakçılık suçları izaha davetin kapsamı dışında bırakılmıştır.

Ancak, söz konusu sınırlamaya bir istisna getirilerek kaçakçılık suçunu meydana getiren fiillerden biri olan sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı bir takım özel koşullar çerçevesinde izaha davet kurumunun kapsamına dahil edilmiştir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak vergi kaybına sebebiyet verdiği düşünülen mükelleflere, izaha davet kapsamında ön tespite ilişkin yazı²⁶⁷ tebliğ edilebilmesi için gerekli koşullar belge tutarının bir takvim yılı içerisinde 100 bin Türk Lirayı geçmemesi veya 100 bin Türk Lirasını geçmesi halinde ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması şeklindedir.²⁶⁸ Burada bahsi geçen yazının “izaha

267 519 Sıra No’lu Tebliğ’in 6’ncı ve devamındaki maddelerinde ise ilgili yazının “SMİYB Ön Tespit Yazısı” olarak adlandırıldığı görülmektedir.

268 519 Sıra No’lu Tebliğ’in 6.1’inci maddesi uyarınca belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır. Ayrıca, tutarların tespitine ilişkin örnekler ile KDV mükellefiyeti bulunan/bulunmayan mükellefler açısından toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesi hakkında açıklamalar için bkz. 519 Sıra No’lu Tebliğ’in 6.1.1’inci maddesi vd.

davet yazısı”ndan farklı mahiyette olduğunu belirtmemiz gerekmektedir. 7194 sayılı Kanun ile izaha davet kurumunda yapılan değişiklikler öncesinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak vergi kaybına sebebiyet verdiği düşünülen mükellefler hakkında ön tespit yapılması halinde ilgili kişiler izaha davet yazısı ile izaha davet edilirken, değişiklik sonrası söz konusu kişilere izaha davet yazısı yerine “ön tespite ilişkin yazı” tebliğ edilmektedir. Bunun en önemli sonucu, izaha davet yazısı ile hakkında yapılan ön tespite ilişkin olarak mükellef izahta bulunmaya davet edilirken, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı için mükellef herhangi bir izahta bulunmaya davet edilmeyecek olup ön tespit yazısının tebliği ile çalışmamızın ilgili kısımlarında²⁶⁹ yer vereceğimiz sonuçlarla muhatap olmaktadır.

Burada vurgulanması gereken diğer bir önemli nokta, istisnanın sadece sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı fiiliyle sınırlı tutulmuş olmasıdır.

VUK’un 359’uncu maddesinde yazılı diğer eylemlerle kaçakçılık suçu işleyenlerin bu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Kısaca, 370’inci madde hükmünün izaha davetin konusuna ilişkin yaptığı tek belirlemenin kaçakçılık suçlarına ilişkin menfi bir sınırlama ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı için tanınan bir istisna olduğu ifade edilebilir. Bunun dışında konu bakımından yapılacak belirlemelerin Hazine ve Maliye Bakanlığına bırakıldığı görülmektedir.

Hazine ve Maliye Bakanlığı, VUK’un 370’inci maddesinde kendisine verilen yetkiye istinaden, yayımladığı ilk tebliğ olan 482 Sıra No’lu Tebliğ’de izaha davet kurumunun hangi konularda uygulanacağını, yani diğer bir ifadeyle izaha davet kapsamında bulunan konuları 16 başlık altında belirlemiştir. Ba-Bs formlarının analizi sonucu ortaya çıkan farklılıklar, yıllık beyannameler ile muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinin karşılaştırılması, kâr dağıtımlarında tevkifat yapılıp yapılmadığının tespiti bu konulara örnek olarak verilebilir. Öte yandan, 7194 sayılı Kanun ile izaha davet kurumunda yapılan değişiklikler sonrası Hazine ve Maliye Bakanlığının yayımladığı 519 Sıra No’lu Tebliğ’de ise önceki tebliğde yer alan başlıklar halindeki bu belirleme

269 Bkz. 134-138.

benimsenmeyerek izaha davetin hangi konularda uygulanacağına ilişkin “vergi ziyaı”

etrafında şekillenen daha genel bir düzenleme tercih edilmiştir. Söz konusu düzenlemenin detaylarına geçilmeden önce 482 Sıra No’lu Tebliğ’de yer verilen eski düzenleme şekline ilişkin de birkaç hususun belirtilmesinde fayda görülmektedir.

Mülga 482 Sıra No’lu Tebliğ’deki izaha davetin uygulanabileceği konulara ilişkin başlıklar şeklindeki düzenleme tercihinin de kurumun kapsamını sınırlayıcı sonuçlar doğurmadığı kanaatindeyiz. Şöyle ki, Hazine ve Maliye Bakanlığının bu şekilde bir başlıklandırma tercihi, o dönemde daha çok yeni olan izaha davet kurumunun hangi konularda uygulanacağına ilişkin örnek verme gayesinden öte değildir. Başlıkların değiştirilmesinin veya kaldırılmasının da Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkisinde olmasından bahisle başlıklar altında düzenlenen konuların tahdidi yani sınırlayıcı bir şekilde belirlenmediği görüşündeyiz. Aksine bahsi geçen başlıkların özü itibariyle tamamen tadadi şekilde oluşturulduğu ifade edilebilir. Zira, başlıklarda belirtilen konuların kapsam itibariyle örneklendirme şeklinde ifade edilmiş olması da bu hususu destekler niteliktedir. Ancak, Hazine ve Maliye Bakanlığı 519 Sıra No’lu Tebliğ’de bu tercihinden vazgeçerek izaha davetin konu bakımından kapsamına ilişkin genel bir belirleme yapmayı tercih etmiştir. Bu tercih değişikliği, izaha davetin sadece başlıklar altında yer verilen konularla sınırlı uygulanabileceğine ilişkin bir kanaat oluşmasını engellemesi açısından önemlidir.

Yukarıda belirtildiği üzere, 519 Sıra No’lu Tebliğ’in “İzaha Davetin Kapsamı” başlıklı 5.1’inci maddesinde izaha davet kurumunun hangi konularda uygulanacağına ilişkin özel bir belirleme yapılmazken, vergi ziyaı kavramı üzerinde durulduğu görülmektedir.

İlgili maddede izaha davet kurumunun verginin ziyaa uğradığına delalet eden emarelerin tespitine bağlı olarak işlediği ifade edilerek, kurumun vergi ziyaı kavramı çerçevesinde şekillendiği ortaya koyulmaktadır. Bu doğrultuda, öncelikle, vergi ziyaı kavramının tanımına yer verilmiştir. Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirmeye ilişkin ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi sonucunda verginin zamanında tahakkuk ettirilememesi veya eksik tahakkuk

ettirilmesi ile ortaya çıkan vergi kaybını ifade etmektedir.²⁷⁰ İlgili tebliğde, bu şekilde vergi kaybına neden olduğu düşünülen mükelleflerin gerekli koşulların varlığı halinde izaha davet edileceği ifade edilerek, izaha davet kurumunun uygulanacağı konu bakımından “vergi ziyaı” dışında ayırt edici bir unsura yer verilmediği görülmektedir.

VUK’un 370’inci maddesinde de tebliğ ile benzer şekilde konu bakımından ayırt edici en önemli unsurun vergi ziyaı olduğu söylenebilir. Şöyle ki, izaha davet kurumunun herhangi bir konuya ilişkin uygulanabilmesi, öncelikle o konu özelinde verginin ziyaa uğradığını gösteren emarelerin bulunması ve bu emarelerin yapılacak ön tespitlerle belirlenmesine bağlıdır. Buradan hareketle, vergi ziyaı şüphesiyle yaklaşılmayan hiçbir konu hakkında izaha davet kurumunun işletilebilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılabilir. 519 Sıra No’lu Tebliğ’in de bu nedenle, konu bakımından asli unsuru vergi ziyaının varlığına ilişkin şüphe olarak belirlediği düşüncesindeyiz.

Konu bakımından sınırlayıcı nitelikte bir belirleme yapmadığını ifade ettiğimiz 519 Sıra No’lu Tebliğ ve VUK’un 370’inci maddesi bir arada düşünüldüğünde vergiler açısından herhangi bir kapsam belirlemesi de yapılmadığı görülmektedir. Diğer bir ifadeyle, izaha davet kurumunun uygulanabileceği vergi türlerine ilişkin bir belirleme söz konusu değildir.²⁷¹

Diğer yandan, izaha davet kurumunun vergiyi ziyaa uğratan mükellefe tanıdığı indirim imkânı vergi ziyaı cezasına ilişkindir. Yukarıda bahsi geçen şekilde vergi ziyaına sebebiyet veren mükellef veya sorumluya VUK’un 344’üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmektedir. İzaha davet sonucu vergi ziyaına sebebiyet verdiği ortaya çıkan mükellefin gerekli koşulları sağlaması halinde muhatap olacağı vergi ziyaı cezası vergi aslının %20’sidir. Böylelikle, izaha davet kurumunun cezalar açısından konusunu vergi ziyaı cezası oluşturmaktadır.

270 Mutluer/Dayanç Kuzeyli, a.g.e., s. 218; Öncel/Kumrulu/Çağan/Göker, a.g.e., s. 227; Karakoç, Genel Vergi Hukuku, s. 391.

271 Başaran Yavaşlar, “ “İzaha Davet” Saptanabilenler, Sorular ve Sorunlar,” s. 88.

Bu noktada, Hazine ve Maliye Bakanlığının konu bakımından belirlediği kapsamı her iki tebliğ açısından da yetersiz ve eksik bulduğumuzu belirtmemiz gerekir. Zira, konu bakımından kapsam belirlenirken herhangi bir ölçüt kullanılmaması bu eleştirimizin temel sebebidir. Her ne kadar 519 Sıra No’lu Tebliğ’de başlıklar halinde çeşitli konulara yer verilmese de 482 Sıra No’lu Tebliğ’de yer alan konu başlıklarının her halükârda 519 Sıra No’lu Tebliğ açısından da geçerli olduğunun kabulü gerekir. Şöyle ki, 519 Sıra No’lu Tebliğ’de yukarıda da ifade edildiği üzere konu bakımından herhangi bir belirleme yapılmamış, vergi ziyaının varlığı izaha davetin uygulanmasında hareket noktası olarak kabul edilmiştir. Bu yönüyle, 519 Sıra No’lu Tebliğ’in mülga tebliğde yer verilen konuları da kapsadığı aşikârdır. Ancak, vergi ziyaı olduğu düşünülen her konunun izah gerektirecek nitelikte olduğunu söylemek mümkün değildir.

482 Sıra No’lu Tebliğ’de yer verilen bazı konulardaki hukuka aykırılıkların ise izahı gerektirmeyecek kadar açık olduğu görülmektedir. Örneğin, Ba-Bs formlarının analizi sonucu ortaya çıkan farklılıklar konusu izahı gerektirmeyecek kadar açık bir önerme sunmaktadır. Formlar analize tabi tutulduğunda ortada bir farklılık söz konusuysa bu durum izahı gerektirir nitelikte değildir. İzaha gerek olmayan bu durumlarda, kanuni idare ilkesinin de bir gereği olarak, idare, olay özelinde ikmalen veya re’sen tarh yaparak vergi ziyaı cezası kesmelidir.²⁷² Zira vergilerin kanuniliği ilkesinin doğal bir sonucu olan kanuni idare ilkesi uyarınca idarenin tarh ve tahsil işlemlerini de kanuna uygun ve doğru şekilde yapma yükümlülüğü ve görevi vardır.²⁷³ İdarenin bunu yapmak yerine, izaha gerek olmayan bir konuda mükellefi izaha davet etmesi ve izahın sonucu indirimli vergi ziyaı cezası kesmesini hukuka uygun bulmak mümkün değildir. Bu nedenle, Hazine ve Maliye Bakanlığının izaha davetin konu bakımından kapsamı için en azından “izaha gereklilik” kıstasını temel alan objektif bir ölçüt belirlemesi gerektiği kanaatindeyiz.²⁷⁴ Aksi takdirde, herhangi bir ölçüt temel alınmadan izah gerektirmeyen konuların da izaha davet kapsamına alınması, izaha davet kurumunun amacıyla çelişir.

Üstelik, vergilerin kanuniliği ilkesi ve belirlilik ilkesinin bir gereği olarak bahsi geçen ölçütün ilk elden, izaha davet kurumunu düzenleyen VUK’un 370’inci maddesinde

272 Başaran Yavaşlar, a.g.m., s. 88; Rençber, a.g.m., s. 142.

273 Ahmet Kumrulu, “Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri,” AÜHFD, S. 1, C. 36 (1979): s.

150-151; Nami Çağan, “Türk Anayasası Açısından Vergileme Yetkisi,” Anayasa Yargısı Dergisi, C. 1 (1984): s. 178; Çağan, “Demokratik Sosyal Hukuk Devletinde Vergilendirme,” s. 137-138

274 Benzer görüş için bkz. Başaran Yavaşlar, a.g.m., s. 88.

düzenlenmesi gerektiğini düşündüğümüzü de belirtmeliyiz. Bu şekilde, kanuni bir dayanağa ve güvenceye sahip olacak söz konusu ölçüt, konu bakımından Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından da esas alınarak, izaha davet kurumunun vergide eşitlik ilkesi ile daha uyumlu şekilde uygulanmasını sağlayacaktır.