3.3.1. Tms 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme Ve Raporlama Standardı Kavramsal Çerçevesi
TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama Standardı, 01 Mart 2006 tarihinde ve 26095 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmiştir.
TMS 26 standardı emeklilik fayda planlarının, tüm katılımcılar için muhasebeleştirilme ve raporlama konularını düzenler. TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardı ise işverenin finansal tablolarında yer alan emeklilik faydalarının maliyetinin belirlenmesini düzenlemektedir. TMS 26 standardı, standardın 4. Paragrafta geçtiği haliyle TMS 19 Çalışanlara sağlanan faydalar standardını tamamlar niteliktedir (TMS 26, 2006, s. 2).
TMS 26 standardının 3. ve 7. Paragrafları standarttın kapsamıyla ilgili hükümler içerir. Daha doğru bir ifadeyle bu standart kapsamında olmayan konu ve uygulamalar belirtilerek kapsam için bir çerçeve oluşturulmuştur. Buna göre emeklilik fayda planlarındaki katılımcıların emeklilik fayda haklarının bireysel olarak raporlanması bu standardın kapsamı dışındadır. Aynı şekilde Standart kıdem tazminatları, ertelenmiş ücret ve/veya kazanç düzenlemeleri, uzun süreli çalışanlara sağlanan faydalar, özel erken emeklilik veya işten çıkarılma planları, sağlık ve refah planları veya ikramiye planları gibi çalışanlara sağlanan diğer faydaları kapsamaz. Devlet sosyal güvenlik uygulamaları şeklindeki sözleşmeler de bu Standart kapsamı dışındadır (TMS 26, 2006, s. 2).
TMS 26 standardının 1. Paragrafında, Standart hükümlerinin emeklilik fayda planlarına ilişkin finansal tabloların hazırlandığı durumlarda söz konusu finansal tablolara uygulanacağını belirtilmiştir. TMS 26 Standardı 2. Paragrafında ise emeklilik
73
fayda planlarının katılımcıların işverenlerinden ayrı olarak raporlama yapan bir işletme olarak ele alındığı hükmü yer alır.
3.3.2. Tms 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme Ve Raporlama Standardı Kapsamı
TMS 26 standardı, emeklilik fayda planlarını, “bir işletmenin çalışanlarına, hizmetlerinin bitiminde veya bitimi sonrasında, sağlayacağı faydaların veya bu faydalara ilişkin katkıların bir belgede yer alan koşullara veya işletmenin uygulamalarına dayanılarak emeklilik öncesinde belirlenebildiği veya tahmin edilebildiği anlaşmalar” olarak tanımlanır. Emeklilik fayda planları, “emeklilik planları”, “süper emeklilik planları” ya da “emeklilik fayda planları” gibi farklı isimlerle adlandırılabilir. Farklı isimlerle adlandırılan bu emeklilik faydaları, uygulamada yıllık gelir sağlama yoluyla gerçekleştirilebileceği gibi, tek seferde yapılacak ödeme yoluyla da gerçekleştirilebilir.
TMS 26 standardı 5. Paragrafa göre emeklilik fayda planları, tanımlanmış katkı planları ve tanımlanmış fayda planları olarak sınıflandırılırlar (TMS 26, 2006, s. 2). İlgili standartta tanımlanmış katkı planları, “emeklilik faydası olarak ödenecek tutarların, fona yapılan katkılar ve bu katkılar üzerinden elde edilen yatırım kazançları aracılığıyla belirlendiği emeklilik fayda planları” olarak tanımlanmıştır. Tanımlanmış fayda planları ise “emeklilik faydası olarak ödenecek tutarların, genellikle, çalışanların kazançları ve / veya hizmet sürelerine bağlı bir formül çerçevesinde belirlendiği emeklilik fayda planları” olarak tanımlanmıştır (TMS 26, 2006, s. 2). Emeklilik fayda planlarının çoğu, kendilerine katılım paylarının yatırıldığı ve üzerlerinden faydaların ödendiği ayrı birtakım fonlar kurulmasını sağlamaktadır (TMS 26, 2006, s. 3).
Uygulamada çoğunlukla “emeklilik fayda planları” resmi anlaşmalara dayanmaktadır. Bazı planlar bu tür resmi anlaşmalara dayanmaz. Buna rağmen işverenlerin süregelen uygulamaları işverenlere resmi anlaşmalara benzer yükümlülükler yüklerler. Standardın 10. Paragrafı resmi anlaşmalara dayanmayan bu tür planların da, resmi planlarla aynı muhasebe ve raporlama kuralları uygulanacağını açıkça belirtir.
74
Emeklilik fayda planları kendilerine has özellikleriyle tanımlanmış katkı planları veya tanımlanmış fayda planları olarak ayrışırlar. Fakat Standardın 12. Paragrafında, her iki planın özelliklerini taşıyan bazı planların olabileceği özellikle belirtilmiştir.
Hazırlanacak finansal tablolar, tanımlanmış katkı planları için düzenleniyorsa standardın 13. Paragrafına göre sağlanacak faydalar için kullanılabilecek net varlıklar tablosunu ve fonlama politikasıyla ilgili açıklamaları içermelidir. Fonlama özü itibariyle işverenin işletmenin dışındaki başka bir işletmeye varlık devri işlemidir. İşletme, emeklilik faydalarına ilişkin olarak yapılacak ödemelerle ilgili yükümlülüklerini yerine getirmek amacıyla ilgili fona varlık devri gerçekleştirir (TMS 26, 2006, s. 2). TMS 26 standardının 14. Paragrafında belirtildiği üzere tanımlanmış katkı planları çerçevesinde işverenin yükümlülüğü genel olarak fona aktarılan katkı payları ile yerine getirilmiş olur. Tanımlanmış katkı planları çerçevesinde katılımcıların gelecekte elde edeceği fayda tutarları; ilgili işverenlerin, katılımcıların veya her ikisi tarafın birden ödediği katkı payları ile fonun faaliyet verimliliği ve yatırım kazançları çerçevesinde saptanmaktadır.
TMS 26 standardına göre finansal tablolar, taahhüt edilen emeklilik faydalarının bugünkü aktüeryal değerleri ile sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar arasındaki ilişkiyi ve taahhüt edilen emeklilik faydalarına ilişkin fonlama politikasını açıklamalıdır (TMS 26, 2006, s. 4). Aktüeryal değerlemeler çok az ülke hariç olmak üzere çoğunlukla üç yıl ve daha fazla süreyi kapsayan periyotlarla gerçekleştirilir. Standardın 17. ve 27. Paragraflarında finansal tabloların düzenlendiği tarihte herhangi bir aktüeryal değerlemenin yapılmamış olması durumunda, yapılmış olan en son değerlemenin esas alınması gerektiğini ve değerleme tarihinin de finansal tablolarda açıklanması gerektiğini belirtir.
TMS 26 standardının 16. Paragrafında tanımlanmış katkı planına ilişkin raporlamanın amacı, “plan hakkında ve planda yer alan yatırımların performansı hakkında periyodik bir şekilde ilgililere bilgi verilmesi” olarak yer alır. Tanımlanmış fayda planlarına ilişkin raporlamanın amacı ise ilgili standardın 22. Paragrafında yer almaktadır. Buna göre ilgili raporlamayla, biriken kaynaklar ve plan kapsamında
75
sağlanan faydalar arasında zaman içindeki ilişkinin değerlendirilmesinde yararlı olacak bilgilerin periyodik olarak sağlanmasının yanı sıra planın işleyişi ve mali kaynakları hakkında bilgiler sağlanması amaçlanmaktadır. Bu amaçlarla hazırlanacak finansal tabloların, hem tanımlanmış katkı planları hem de tanımlanmış fayda planlarını dikkate alarak neleri içermesi gerektiği konusu ayrı ayrı standartta özel olarak belirtilmiştir.
Raporlamalarda emeklilik faydaları için yapılacak tahmini ödemelerin bugünkü değeri yer almalıdır. Bu faydaların bugünkü değeri, katılımcıların ilgili dönem maaş düzeyleri veya emekli olacakları tarihe kadar olan sürede öngörülen maaş düzeyleri kullanılarak hesaplanabilir (TMS 26, 2006, s. 4). Tanımlanmış fayda planları aktüeryal bilgiye ilişkin farklı sunum ve açıklama yöntemlerini yansıtan gösterim şekilleri kullanılmak suretiyle gösterilir. Tüm gösterim şekillerinde, yönetimin veya yöneticilerin raporu niteliğinde bir mütevelliler raporu ve bir yatırım raporu mali tabloların birer eki olarak sunulabilir (TMS 26, 2006, s. 5). Standardın 32. Paragrafında, emeklilik fayda planına ilişkin yatırımların da gerçeğe uygun değerleri ile gösterilmesi gerektiğini söyler. Menkul kıymetler açısından piyasada oluşan bir fiyat söz konusuysa, gerçeğe uygun değer piyasa değeridir. Standardın aynı paragrafında, gerçeğe uygun değerin tespit edilemediği durumlarda gerçeğe uygun değerin neden tespit edilemediğinin açıklanması gerektiği bilgisi yer almaktadır.
TMS 26 standardının 34. Paragrafı emeklilik fayda planlarına ilişkin hazırlanacak finansal tablolarda hangi madde ve konulara yer verileceğini düzenler. Buna göre finansal tablolarda aşağıdaki maddeler yer almalıdır (TMS 26, 2006, s. 6):
Sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar değişim tablosu; Uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti ve
İlgili planın tarifi ve dönem içerisinde plana ilişkin değişikliklerin etkisi.
76