Tms 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardının İncelenmesi

İnsan bir örgütün izlediği stratejileri ve yenilikleri yönetir. İnsan gücü geliştirilip isteklendirilirse, örgütte gelişir, amaçlarını kolaylıkla gerçekleştirebilir. Aksi takdirde örgüt, fiziksel kaynak ve imkânları ne kadar mükemmel olursa olsun faaliyetlerini sürdüremez (Bingöl, 1998, s. 8). Herhangi bir örgütün temelini insanların yeteneği oluşturur (Ulrich & Lake, 1991).

İnsan kaynakları, insan kaynakları muhasebesinin konusunu oluşturan ve yönetim şekli ile işletmenin faaliyetlerindeki etkinliğini ve verimliliğini doğrudan etkileyen kaynaktır (Karacan, 2004 a).İstenilen niteliklere haiz insan kaynağına sahip işletmeler, maliyet, hız ve zaman faktörünün çok önemli olduğu küresel rekabet ortamında diğer işletmelere karşı rekabet üstünlüğü sağlayabilmektedir. İyi eğitim almış, yetenekli, yaratıcı, yenilikçi, iyi insan ilişkilerine sahip, örgüte bağlı personel, küresel rekabet ortamında işletmeyi daha ön plana çıkarmaktadır (Ceran, 2007). Bir işletmede hem maddi kaynaklar hem de insan kaynakları mevcuttur. Maddi kaynaklar, insan kaynakları olmadan bir anlam ifade etmez (Ünsar, 2009).

İşletmelerin önemli üretim faktörlerinden biri olan insan kaynaklarının, muhasebe açısından bir varlık mı, yoksa bir gider mi olduğu konusunda hâlâ tam bir görüş birliğine varılamamıştır (Blau, 1978, s. 13). Çağdaş yönetim anlayışı, insan kaynağını bir maliyet unsuru olarak değil, değerlendirilmesi ve geliştirilmesi gereken bir kaynak olarak görmektedir (Barutçugil, 2004, s. 40).

Muhasebe, hızla değişen ve bilgi çağına uygun olarak bilgi üreten bir bilgi üretim sistemi olarak düşünülmelidir (Karacan, 2004 a). Amerikan Muhasebeciler Birliği insan kaynakları muhasebesini; insan kaynakları konusundaki verilerin tanımlanması, ölçülmesi ve bunların ilgili taraflara aktarılması olarak tanımlamaktadır (American Accounting Association, 1973).

95

Flamholtz ise, insan kaynakları muhasebesini, insanların örgütsel bir kaynak olarak muhasebeleştirilmesi olarak tanımlamaktadır (Flamholtz E. , 1974, s. 3). Bu tanım işletmeler ve diğer kurumlar tarafından yapılan işe seçme, işe alma, eğitim ve geliştirme masraflarının yanı sıra işletme için, çalışanların ekonomik değerini ölçmeyi de içermektedir (Aydın, Çanakçıoğlu, & Tuncay, 2015).

Ekonomistlere göre ücret, bedensel veya zihinsel emeğe üretim faaliyetleri karşılığı ödenen bedeldir. İşletme açısından ise gider/maliyet unsurudur (Ünsar, 2009). Genel olarak ücret, yapılan bir hizmetin (işin) karşılığı olarak, işveren veya üçüncü kişilerce işçiye sağlanan ve para veya parasal değeri bulunan menfaatlerden oluşan bir gelir çeşidi olarak tanımlanmaktadır (Centel, 1988, s. 55).

Ücret kavramı zaman içinde koşullara ve ihtiyaçlara bağlı olarak bir değişime uğramış, genişlemiştir. Ücret kavramı yerine, “çalışan hakları” veya “çalışanlara sağlanan faydalar” kavramlarının kullanılmasının gerekliliği bir anlamıyla bu ihtiyaçtan ortaya çıkmıştır. Zamanla çalışanların hak talepleri genişledikçe çalışan haklarının muhasebeleştirilmesi karmaşık bir hâl almıştır (Süzük, 2011, s. 2). Bununla beraber birçok ülkede özellikle çalışma hayatının sona ermesinden sonra çalışan haklarının devlet tarafından finanse edilmesinden bireysel olarak finanse edilmesine doğru yaşanan değişim, çalışanlara sağlanan faydaları düzenleyen standartların ortaya çıkmasının bir başka nedeni olarak görülmektedir (Ertuğrul, 2013).

TMS 19 Standardı, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulunun 1998 yılında yayınladığı, 2011 yılında revize ettiği ve belli başlı düzenlemelerle bugünkü halini almış olan IAS 19 Standardının (Ias 19, 2016) ( Uluslararası Muhasebe Standardı 19) tam bir çevirisi niteliğindedir. Çalışanlara sağlanan haklar ile ilgili muhasebe politikalarının ve açıklamalarının belirlenmesi, standardının temel amacı olarak değerlendirilir (Morgül, 2007). TMS 19, çalışan haklarının anlaşılması, kaydedilmesi ve raporlanmasında ortaya çıkan farklılıkları gidermek adına ortaya çıkmış bir standarttır. Çalışanlara sağlanan faydalar standardında çalışan hakları gözetilirken diğer tarafında da işverenlerin işletmenin bilgi paydaşlarıyla yükümlülüklerini açıkça paylaşmaları sağlanmaktadır (Ertuğrul, 2013).

96

Çalışan hakları ve çalışanlara sağlanan faydalar işletmeler açısından en önemli maliyet kalemlerinin başında gelmektedir. İşletmelerin çalışanlarına sağladığı faydalar işletmelerin finansal durum ve finansal performans sonuçlarını çok yüksek oranlarda etkileyen işletme maliyetleridir (Ertuğrul, 2013).

“TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar" Standardı uyarınca (a) işletmenin çalışana, sunduğu hizmet karşılığında gelecekte ödeyeceği faydalara ilişkin bir borcu ve (b) sağlanan faydalar karşılığında çalışanın sunduğu hizmetten elde edilen ekonomik faydayı işletme tükettiğinde ise bir gideri muhasebeleştirmesi gerekir (TMS 19 , 2006, s. 3). İlgili 1. Paragrafta standart, çalışanların sunduğu hizmetin tüketildiğinde gider yazılması gerektiğini ifade etmiştir. İşletmedeki insan kaynağının sağlayacağı fayda karşılığında sunduğu emeğin sonuçları bir kısmı cari yılda tüketilir ve gider yazılabilir. Oysa işletme sürekliliğini sağlayan en önemli unsurlardan biri, insan kaynağının tüketilmeyen, gelecekte sağlayacağı faydaları barındıran kısmıdır. Bu kısım “insan kaynağı değer”i olarak ifade edilen kısımdır.

Teknolojideki değişim ve gelişmelerin artması ve işlerin küreselleşmesi nedeniyle işgücünün yapısı yıllar itibariyle değişim göstermektedir. Sürekli gelişen teknoloji ve çalışma şekillerinin değişmesi, çalışanlar arasında bir takım sınıflandırmalara neden olmuştur. Sanayi toplumunda mavi yakalılar (makine işçisi) varken, 1970 ve 1980’lerde beyaz yakalılar (masa başı işçileri) tanımı ortaya çıkmıştır. 90’lı yılların sonuna gelindiğinde ise, teknolojideki gelişmelere paralel olarak bilgi çağının yeni işçileri, bilgi işçileri ortaya çıkmıştır (Alabay, 2014). Çalışanlar için adı geçen sınıflandırmayı dikkate alarak çalışanlardan sağlanan hizmetin mavi yakalılar için ilgili dönemde tam olarak tüketilebileceği söylenemese de bu nedenle sağlanan faydanın gider yazılması daha az sorun teşkil edeceği kabul edilebilir. Beyaz yakalılar ve özellikle bilgi işçileri veya altın yakalılar için sağlanan hizmetin bu kişiler için katlanılan fedakarlığın yapıldığı ilgili dönemlerde tüketildiği kolayca söylenemez. İşletmenin sürekliliğini sağlayan en önemli unsurlardan biri de insan kaynağının tüketilmeyen bu kısmıdır. İşletmenin gelecekte sağlayacağı faydaları, tüketilmeyen bu kısım barındırır.

97

Ele alınması gereken bir diğer konu, TMS 19 standardı, çalışanın sunduğu hizmetten elde edilen ekonomik faydayı işletme gider olarak muhasebeleştirebilmesi için 11. Paragrafta şöyle bir önkoşul koymuştur. Buna göre başka bir TFRS’nin, söz konusu kısa vadeli faydaların varlık maliyetine dahil edilmesine izin vermesi veya bunu zorunlu tutması durumunda (örneğin : “TMS 2 Stoklar” ve “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Standartları) bu faydaların tamamını gider olarak muhasebeleştiremez (TMS 19 , 2006, s. 7-8). İlgili paragraftaki ifade insan kaynağından sağlanan faydanın her zaman için tüketilmeyeceğini göstermesi açısından güzel iki örnek teşkil etmektedir.

TMS 2 Stoklar standardında 12. Paragraf, 4. Sayfadaki dönüştürme maliyetleri başlığı altında direk ve indirek işçilik giderlerinin dönüştürme maliyetleri içerisinde yer aldığını ve dolayısıyla 10. Paragrafta bahsedildiği üzere stok maliyetine dahil edilmesi gerektiğini söylemektedir. Benzer bir yaklaşım “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Standartları için de geçerlidir. İlgili paragrafın 15. Paragrafında, varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet bedeli ile ölçüleceğini söyler. 17. Paragrafta ise doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetleri söz konusu duran varlıkların “maliyet unsurları” olarak tanımlar. Özetle söz konusu her iki standart, çalışanlardan sağlanan kısa vadeli faydaların varlık maliyetine dahil edilmesini söyler ve bunu zorunlu tutar.

TMS 19 standardının 11. Paragrafında muhasebeleştirme önkoşulu olarak söz konusu ettiği her iki standart, insan kaynağından sağlanan faydanın gider yazılmadan, varlık olarak görünür hale geldiklerini göstermeleri açısından önemlidir. İnsan kaynaklarından sağlanan faydalar işletmelerin mali tablolarında bu yolla varlık olarak gösterilmektedirler. Zaten çağdaş yönetim anlayışı, insan kaynağını bir maliyet unsuru olarak değil, değerlendirilmesi ve geliştirilmesi gereken bir kaynak olarak görmektedir (Barutçugil, 2004, s. 40).

Son olarak, TMS 19 çalışan haklarının muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konularını düzenleyen bir standarttır. Bununla beraber bu hakların çerçevesini ülkede

98

bulunan yasalar belirlemektedir. Yasalarda ve standartta kullanılan bazı kavram ve tanımlar bazı yönleriyle farklılaşabilmektedir (Ertuğrul, 2013).

Kıdem tazminatı Türkiye Muhasebe Standartlarında, “TMS 19, Çalışanlara Sağlanan Faydalar” standardında düzenlenmiştir. TMS 19 ile Türkiye vergi mevzuatı uygulamaları arasında en önemli farklılıklardan biri çalışanların işten çıkarılması sonrasında hak kazandıkları tazminatların muhasebeleştirilmesi ile ilgilidir. Vergi mevzuatı, çalışanlara ödenen kıdem tazminatlarının ödendiği tarihte gider kayıt edilmesini kabul etmektedir (Pamukçu & Pamukçu, 2011). TMS 19 ise çalışanlar için ileriki tarihlerde meydana gelebilecek olası işten çıkarmalar nedeniyle her raporlama döneminde kıdem tazminatı karşılığı ayrılması gerektiğini ve bu kıdem tazminatı karşılığının da reel iskonto oranı ile iskonto edilip finansal tablolarda gösterilmesi gerektiğini belirtmektedir. Bir başka ifadeyle, TMS 19 kıdem tazminatından doğan yükümlülüğün gelecek dönemlere ait olduğunu dikkate alarak, kıdem tazminatı yükümlülüğünün muhasebeleştirilmesini uygun görmektedir (Demir, 2009.)

Bu standardın ülkemiz iş kanunlarıyla birlikte incelenmesi gerektiği açıktır. Ancak, gerek, tekdüzen muhasebe sistemi gerekse iş kanunları açısından standardın uygulanmasında farklılıklar olduğu görülmektedir (Ertuğrul, 2013).

3.5.3. Tms 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme Ve Raporlama Standardının İncelenmesi

TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama Standardı işverenin finansal tablolarında yer alan emeklilik faydalarının maliyetinin belirlenmesi konularını düzenlemektedir.

Emeklilik fayda planları, “emeklilik planları”, “süper emeklilik planları” ya da “emeklilik fayda planları” gibi farklı isimlerle adlandırılabilirler. TMS 26 standardı, emeklilik fayda planlarını, “bir işletmenin çalışanlarına, hizmetlerinin bitiminde veya bitimi sonrasında, sağlayacağı faydaların veya bu faydalara ilişkin katkıların emeklilik öncesinde belirlenebildiği veya tahmin edilebildiği anlaşmalar” (TMS 26, 2006, s. 2) olarak tanımlanır. Uygulamada çoğunlukla “emeklilik fayda planları” resmi anlaşmalara dayanmaktadır. Resmi anlaşmalara dayanmamakla beraber işverenlerin

99

süregelen uygulamaları da standarda göre resmi anlaşmalara benzer yükümlülükler yüklerler.

TMS 26 standardına göre raporlamanın temel amacı fayda planları konusunda bilgi sağlanmasıdır. Standart, emeklilik fayda planları için muhasebe ve raporlama kurallarını belirlemektedir.