Maddi Olmayan Duran Varlık Kriterleri ve “İnsan Kaynağı”nın Bu Kriterler

TMS 38 Standardı 8. Paragrafta Maddi Olmayan Duran Varlığı, “Fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlıktır” şeklinde ifade etmiştir. Bir varlığın Maddi Olmayan Duran Varlık olarak kabul edilebilmesi için zorunlu kriterler “belirlenebilirlik” (TMS 38, 2006, s. 5) ( Paragraf 11 – 12 ), “kontrol” (TMS 38, 2006, s. 6) ( Paragraf 13-16 ) ve “ gelecekteki ekonomik yararlar” (TMS 38, 2006, s. 6) ( Paragraf 17 ) olarak standartta yer almıştır. Bu kriterlere uymayan varlıklar ve / veya harcama kalemlerinin gider yazılacağı (TMS 38, 2006, s. 5) ( Paragraf 10 ) hükme bağlanmış ayrıca “şerefiye” kavramı bu standarttan ayrı olarak değerlendirilmiştir (TMS 38, 2006, s. 5)( Paragraf 11 ).

“Belirlenebilirlik” kriteri, TMS 38 standardı 12. Paragrafında “(a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup olmadığına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya (b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması” şeklinde iki ölçüye bağlamıştır.

“Kontrol” kriterini, TMS 38 standardı 13. Paragrafta işletmenin ilgili varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü olarak ifade etmiştir. İlgili paragrafta yasal haklara vurgu yapılmışsa da yasal yaptırım gücünün kontrol için gerekli koşul olmadığı belirtilmiştir.

90

“Gelecekteki ekonomik yararlar” kriteri için TMS 38 standardı 17. Paragrafta ürün ve hizmet satışından sağlanan gelirlere ek olarak, maliyet tasarruflarını ya da işletme tarafından varlıkların kullanımından kaynaklanan diğer yararları gelecekte sağlanacak ekonomik yararlar sınıfına dahil etmiştir.

Son olarak şerefiye kavramı için 11. Paragrafta “bir işletme birleşmesinde elde edilen, bireysel olarak tespit edilmeyen veya ayrı olarak muhasebeleştirilmeyen diğer varlıklardan kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararları ifade eden bir varlıktır” şeklinde bir tanım getirilmiştir.

Bu açıklamalara ek olarak TMS 38 standardı, bir varlığın Maddi Olmayan Duran Varlık olarak muhasebeleştirilmesi için de bazı kriterler tanımlamıştır. 24. Paragrafta maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçüleceklerini açık olarak ifade etmektedir. 21. Paragrafta varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olmasını ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunu muhasebeleştirme kriteri olarak belirlemiştir. Bu kapsamda değerlendirmek üzere 25. Paragrafta bir varlığın işletme dışından belli bir fiyat ödenerek edinilmesini bu varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının elde edilme olasılığının olduğu yönünde, en azından işletme beklentisinin bu yönde olduğu olarak değerlendirmiştir. Ödenen fiyat ise maliyetin güvenilir bir şekilde gerçekleşme kriterini doğal olarak sağlamaktadır.

İnsan kaynağının bir gider unsuru mu yoksa bir varlık olarak mı kabul edileceği, bu kabule bağlı olarak değerlendirileceği halen geçerliliğini koruyan bir tartışmadır. TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı kapsamında belirlenen kriterler açısından değerlendirildiğinde insan kaynağı bir gider unsuru olarak genel kabul görmektedir.

İşletmelerdeki insan kaynağının TMS 38 Standardında belirlenmiş “ gelecekteki ekonomik yararlar” kriterleri açısından herhangi bir uyumsuzluğu söz konusu değildir. Zira işletmeler, çalışanlarını ilgili dönemde ve/veya gelecekte ekonomik yararlar elde edecekleri beklentisi içerisinde istihdam ederler. İşletmelerin

91

istihdam ettikleri çalışanlara başta eğitim alanında olmak üzere yaptıkları tüm harcamalar, bu beklentinin doğal bir sonucudur. TMS 38 standardı 17. Paragrafta bahsi geçen “ürün ve hizmet satışından sağlanan gelirler, maliyet tasarrufları veya işletme tarafından varlıkların kullanımından kaynaklanan diğer yararlar” işletmelerin sahip oldukları insan kaynağı tarafından çoğu zaman sağlanmaktadır.

Maddi olmayan Duran Varlıkların tespit edilmesi için TMS 38 standardında belirtilmiş bir diğer kriter “belirlenebilirlik” kriteridir. İnsan kaynaklarını bu kriter kapsamında değerlendirdiğimizde çok büyük sorun olmadığı görülecektir. Şöyle ki, standardın 12. Paragraf (b) bendinde geçtiği haliyle işletmeler, iş yasaları uyarınca iş sözleşmesi kapsamında çalışanlarını belirli bir ücret karşılığında istihdam etmektedirler. Bir varlık olarak insan kaynağı üzerindeki işletmelerin tasarruf hakkı bu sözleşmelerde yer alan haklardan ya da yasal haklardan kaynaklanmaktadır. İş sözleşmelerinin bir mülkiyet hakkı doğurmaması, emeğin kiralanması veya satılması gerçeği en azından “belirlenebilirlik” kriteri açısından bir sorun teşkil etmez.

TMS 38 standardı uyarınca belirlenmiş “kontrol” kriteri, insan kaynağı açısından değerlendirildiğinde en tartışmalı kriteri oluşturmaktadır. Çalışanlarla yapılan iş sözleşmeleri işletmelere çalışanlar üzerinde bir mülkiyet hakkı doğurmaz. İşletmenin insan kaynağı, usulen ve teorik olarak başka işletmelere satılamaz, devredilemez, ipotek veya rehn gösterilemezler. İşletmelerin çalışanlar üzerinde sonsuz bir tasarruf hakkı bulunmamaktadır. Bunlara ek olarak sözleşmelerde belli bir süre belirlenmiş olsa bile çalışanların işten ayrılmayacakları, başka bir işletmeye geçmeyecekleri garanti edilemez. Yine sosyo-psikolojik ve fizyolojik boyutlarıyla değerlendirildiğinde bir çalışanın motivasyon kaybına uğramayacağı, heyecanını ve enerjisini kaybetmeyeceği, çevresel etkenlerden olumsuz etkilenmeyeceği, hastalanmayacağı hatta ölmeyeceği kimse tarafından iddia edilemez.

İşletmelerdeki insan kaynağıyla ilgili olan ve bu kaynağın doğası gereği var olan yukarıda sıralanan tüm gerçeklikler, işletmelerin insan kaynağı üzerinde bir “kontrol” zaafiyeti olduğu anlamına gelmez. Daha doğru bir ifadeyle TMS 38 standardında belirtilmiş olan “kontrol” kriteri bu şekliyle yorumlanmamalıdır. TMS 38 standardının 9. Paragrafında maddi olmayan duran varlıklara örnek teşkil etsin diye

92

sıralanan her bir kalem (bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ipotek hizmeti sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı ve pazarlama hakları vb.) daha detaylı incelendiğinde kendine has özellikler taşıdığı ve belli kontrol zafiyetleri taşıdığı söylenebilir.

Somut bir örnek oluşturması açısından üretimle ilgili teknolojik bir buluşun işletme tarafından satın alınmış patentini ele alabiliriz. Bir maddi olmayan duran varlık olarak bu patentler yeni teknolojik gelişmeler veya piyasada meydana gelen değişiklikler gibi çevresel faktörler nedeniyle değerini kaybedebilirler. İlgili buluşun gerektirdiği hammadde ve kaynaklarda yaşanacak bir darboğaz bu üretim tarzını çok maliyetli bir hale sokabilir. İlgili üretim tarzı yasalarla kısıtlanabilir veya bu teknolojiyi kullanabilecek yetkinlikte insan kaynağı bulunamayabilir. İlgili teknolojiye veya ilintili olan bir unsuruna işletmenin tarafları arasında bir direnç / önyargı gelişebilir. Sonuç olarak her bir varlığın doğası gereği kendine has koşulları vardır ve sadece mülkiyet bakış açısıyla “kontrol” kriteri değerlendirilemez. Ayrıca bazı kiralama haklarının maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilmesi, insan kaynağı olarak emeğin kiralanması içinde aslında bir örnek teşkil eder.

Her şeyden önemlisi TMS 38 standardında 13. Paragrafta “kontrol” kriteri için ifade edilen “ilgili varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü” işletmeyle çalışanlar arasında yapılan iş sözleşmesiyle büyük oranda sağlanmaktadır. İş sözleşmeleriyle çalışanın işletmeye ekonomik yararlar sağlayacağı, sözleşmenin doğası gereği bir ön kabuldür. Ayrıca uygulamada genel olarak sözleşme süresince, iş görenin işletmede çalıştığı süreler içinde başka işletmelerde çalışmayacağı hükmü genel olarak vardır. İş görenin işten ayrılma konusunun belli yaptırımlara ve usule bağlanması; işletme ticari sırlarını saklama yükümlülüğü gibi iş sözleşmeleri ve iş yasalarındaki hükümler “ kontrol” kriteri kapsamında değerlendirilmelidir. Kaldı ki günümüzde işletmelerin nitelikli çalışanlarını elde tutabilmek için gösterdikleri çabalar; personel memnuniyeti, iş tatmini, motivasyon, eğitim vb. konularında işletmelerin gerçekleştirdiği harcamalar;

93

bu yönde uygulanan ücret sistemleri; yönetim anlayışındaki gelişmeler vb. insan kaynağı üzerinde “kontrol” kriteriyle yakından ilişkisi olan uygulamalardır.

TMS 38 Maddi Olmayan Varlıklar standardında bir varlığın maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilmesi için sıralanan “belirlenebilirlik”, “kontrol” ve “ gelecekteki ekonomik yararlar” kriterleri kapsamında değerlendirildiğinde günümüzde işletmeler açısından insan kaynağının maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilmesi gerektiği söylenebilir. Fakat asıl sorun standardın muhasebeleştirme kriterlerinde karşımıza çıkmaktadır.

3.5.1.2. Maddi Olmayan Duran Varlıklar Muhasebeleştirme Kriteri ve