Globalleşme süreci ile birlikte işletmeler faaliyetlerini ulusal sınırların ötesinde gerçekleştirme imkanı bulmuşlardır. Birden fazla ülkede faaliyet gösteren çok uluslu işletmelerin sayıları her geçen gün artmaktadır. Çok uluslu şirketlerde sınırlar ötesi faaliyetleri ve ülkeler arasında geçerli olan farklı muhasebe uygulamaları, muhasebe standartlarında uluslararası yaklaşımın gerekliliği ortaya çıkarmıştır. Yaşanan değişimin, geleneksel olmayan finansal raporlama ölçümlerinin gündeme gelmesini de sağladığı söylenebilir. Bu kapsamda insan kaynakları muhasebesinde de uluslararası yaklaşımın gerekliliğinde bahsedebiliriz. Birçok ülkede işletmelerin yıllık faaliyet raporlarında insan kaynakları muhasebesi ile ilgili özellikle raporlama konularında uygulamalarda artış gözlemlenmiştir. İnsan kaynakları muhasebesi alanında bazı işletmelerin değişik uygulama modelleri kabul ettiği ve uygulamaya soktuğu
25
gözlemlenmektedir. Hansen 2007 yılında, insan kaynağının ölçülmesini konu aldığı çalışmasında, dünyadaki en büyük 250 şirketin üçte ikisinin artık finansal raporları ile birlikte organizasyonun tam değerini elde etmek için değişik raporları yayınladığını belirtmiştir (Bullen & Eyler, 2010).
Amerika Birleşik Devletleri'nde insan kaynakları muhasebesi ile ilgili yapılan ilk çalışmalar Michigan Üniversitesi, Sosyal Araştırmalar Enstitüsü bünyesinde gerçekleştirilmiştir. Michigan Üniversitesi, Sosyal Araştırmalar Enstitüsü kurucusu Rensis Likert başta olmak üzere Michigan Üniversitesi öğretim üyeleri R. Lee, Brummet, William C. Pyle ve Eric Flamholtz tarafından insan kaynakları muhasebesi üzerinde ciddi çalışmalar yapılmıştır. Bu araştırmalar kapsamında bu konuda önemli bir kaynak oluşturulmuştur. İnsan kaynaklarının ölçülmesi ile ilgili ilk çalışmalar, Brummet & Flamholtz tarafından ve "İnsan Kaynakları Muhasebesi" terimi ve uygulama seçenekleri ilk kez kullanılmıştır. Aynı dönemlerde Brummet, Flamholtz & Pyle (1968) tarafından insan kaynaklarının etkisini değerlendirmeye yönelik bazı yöntemler yayınlanmıştır. Flamholtz (1969) tarafından insan kaynakları alanında bir bireyin değerinin nasıl belirleneceği ile ilgili bir teori geliştirilmiş ve insan kaynakları muhasebesi kapsamında ölçme kriterleri önerilmiştir. Brummet, Flamholtz ve Pyle (1969) tarafından insan kaynakları muhasebesi odaklı satın alma, geliştirme, tahsis, yönetsel etkinliğin arttırılması ve insan kaynaklarının kullanımı konularında çalışmalar yayınlanmıştır (Bullen & Eyler, 2010).
Amerika Birleşik Devletleri GAAP’ın ( Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensipleri ) kabulü sonrasında, dünya ölçeğinde yaşanan gelişmelere de bağlı olarak insan kaynakları muhasebesinde maddi olmayan duran varlıklar için muhasebe konusuna olan ilgi artmıştır. Amerika Birlesik Devletleri Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensipleri uygulamada yaşanan aksaklıklardan doğan gereksinimlere yönelik bir kavram, ilke ve standartlar bütünüdür. 1973 yılı, günümüzdeki ―United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)‘ın bilinirliği ve uygulanırlığı açısından çok önemli bir yıldır. O yıl, ABD’de Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) kurulmuştur. Bu kuruluş günümüzde de US GAAP‘ın en yetkili kurumu olarak çalışmaktadır. Birçok ülkede tek başlık altında yayınlanan
26
Muhasebe Prensipleri‘nin aksine US GAAP yukarıda bahsedilen organizasyonlar ve bazı alt kuruluşlar tarafından zaman içinde yayınlanmış veya uygulamada kabul görmüş prensiplerin tümüdür (Kazgan, 2011, s. 1-7).
İskandinav ülkelerinde insan kaynakları alanında çok önemli çalışmalar
yapılmıştır. Arne Sandervang tarafından geliştirilen bir model deneysel bir çalışma olarak elektrik sektöründe faaliyet gösteren bir Norveç firmasında test edilmiştir. Bir kurumun yetkinlik gelişimine yaptığı yatırımların finansal getirilerini hesaplayan model, stratejik bir insan kaynağı hedefi olarak çalışan eğitimine veya yetkinlik gelişimine odaklanır (Sandervang, 2000). İsveç’te ise insan kaynaklarını değerlendirme ile ilgili raporların mali tablolarla sunulmasının gerekliliğini önemseyerek, The Swedish National Telecommunication Company’de Telia tarafından İnsan Kaynakları Tablosu düzenlemeleri denenmiştir (Telia, 1996).
İngiltere’de futbol oyuncularının insan sermayesi olarak tanınmasına yönelik
kavramsal araştırmalar üzerine yoğunlaşılmıştır. 1996 - 1997 yıllarında yapılan çalışmalarda bir futbol kulübün oyuncularının aslında bir kulübün sahip olduğu en önemli insan sermayesi olduğu kabulünden hareket edilmiştir. Oyuncuların en kritik ve etkili faktörler olarak kabul edildiği bu çalışmada, insan değerinin ölçümlerinin önemine dair araştırmalar yapılmıştır. Wagner tarafından yapılan başka bir çalışmada, bir şirkette yatırımcıların insanlar ve takımlar ile ilgili değerlemesinde, insan sermayesinin, maddi olmayan duran varlıklar olarak kabul edilmesi önerilmektedir. Çalışmada insan sermayesi (insanlar ve takımlar), yapısal sermaye (süreçler, bilgi sistemleri, patentler) ve ilişkisel sermaye ( bağlantılar, müşteriler, tedarikçiler ve diğer paydaşlar) olarak değerlendirilmektedir (Wagner, 2007).
Avustralya ve Yeni Zelanda’da Gusenzow ve Tower (2006) tarafından
Avustralya Futbol Ligi (AFL)’nin önde gelen spor kulüplerini konu alan çalışmalar yapılmıştır. Bu kulüplerin en büyük gelir sağlayan unsurları olan oyuncuların kulüplerin en değerli varlıkları olduğu gerçeğinden hareket edilmiştir. Çalışma kapsamında yapılan ankete dayanılarak oyuncuların değerlerinin kulüp bilançolarında gösterilmesinin çoğunluk tarafından uygun görüldüğü açıklanmıştır (Gusenrow & Tower, 2006). Ayrıca benzer çalışma Whiting ve Chapman tarafından profesyonel bir
27
spor dalı olan rugby oyuncuları için yapılmış, oyuncuların takımın en değerli varlıkları olduğu gerçeğinden hareketle oyuncu değerlerinin bilançoda yer alması gerektiği konusu incelenmiştir (Whiting & Chapman, 2003).
Hindistan’da son zamanlarda insan sermayesinin ölçülmesi konularında çok
sayıda çalışmanın yapıldığı, bu konuda ilginin belirgin bir oranda arttığı gözlemlenmektedir. Mahalingam, günümüzde sermaye olarak ifade edilen işletmelerde ekipman, alet ve teknolojilerin atıl potansiyeli temsil ettiğini; zenginlik yaratılmasını sağlayan enerjinin insan sermayesi olduğunun kabul edilmesi gerektiğini ifade etmektedir. Mahalingam, çalışmalarında kişilerin becerilerine dayalı bir insan kaynağı değeri yaklaşımı konularını ele almıştır. Bu becerilerin şimdiki değerine ulaşmak için gelecek beş yıl için belli bir iskonto oranıyla iskonto edilmesi gerektiğini iddia etmektedir (Mahalingam, 2001). Ayrıca Patra, Khatik ve Kolhe tarafından bir vaka çalışmasında insan kaynakları muhasebesindeki önündeki engeller ele alınmıştır. Çalışamada Lev & Schwartz modeli kullanılarak, kamu sektöründe faaliyet gösteren bir şirketin karı üzerinde çalışılmış; işletme karı ile işletmede toplam insan kaynakları ve personel giderleri arasındaki ilişki incelenmiştir. Çalışmada insan kaynağı ve personel giderlerinin şirketin üretimi üzerindeki etkileri değerlendirilmiş; bu etkilerin kurumun hedeflerini gerçekleştirmek amacıyla aldığı kararlarda önemli etkileri olduğu sonucunu ortaya konmuştur (Patra, Khatik, & Kolhe. , 2003).
Çin’de Tang tarafından insan kaynakları yenileme maliyeti (Human Resource
Replacement Cost (HRRC)) yöntemi kullanılarak, insan kaynakları yenileme maliyeti ve karar verme arasındaki ilişkiyi inceleyen bir çalışma yapılmıştır. Çalışmada insan kaynakları yenileme maliyeti yöntemi kullanılarak Çin'de metro sektöründe faaliyet gösteren bir işletmede insan kaynaklarının doğrudan ve dolaylı maliyetleri ölçülmüştür. İlgili araştırma, pilot bir çalışmaya dayanmasına ve eksiklerine rağmen insan kaynakları muhasebesi uygulamalarına anlamlı bir katkı yapmıştır. Çalışma, işletmelerin yüksek ciro hedeflerine ulaşabilmeleri için insan kaynağı maliyetlerinin yönetilmesinin önemine vurgu yapmaktadır (Tang, 2005).
Almanya’da Schmidt ve Minssen tarafından, uluslararası görevlerde yer alan
28
yapılmış, çalışmada insan kaynaklarının maliyeti muhasebesi ile ilgili konular ele alınmıştır. Bu araştırmada kimya şirketleri ve bu şirketlerin yöneticileri ile yapılan yüz yüze görüşmeler ve anketler yoluyla kişisel gelişim konularında görüşleri alınmıştır. Çalışamada bu görüşlere bağlı olarak yöneticilerin uluslararası atamalarından sağlanabilecek faydalar üzerinde durulmuştur (Schmidt & Minssen, 2007).
Türkiye’de insan kaynakları muhasebesiyle ilgili azımsanmayacak düzeyde
araştırma ve bilimsel yayınlar yayınlanmıştır. İnsan kaynakları muhasebesini konu alan makaleler, lisansüstü tezler, kitaplar mevcuttur. Yayın tarihlerini dikkate alarak bu değerli çalışmaları şöyle sıralayabiliriz: Albayrak (1982), Aksoy (1990), Özcan (1992), Çiftçi (1998), Selimoğlu (2001), Uzay ve Savaş (2003), Karacan (2004), Gökçen, Akgül ve Çakıcı (2006) ve Ceran (2007), Ertaş ve Arslan ( 2010), Kaya ( 2013), Aydın, Çanakçıoğlu ve Tuncay ( 2015 ).
Bunlardan başka birçok ülkede insan kaynakları muhasebesi konularında çok fazla araştırma ve bilimsel yayınlar yayınlanmış, bu konunun uygulanabilirliği açısından değişik modeller geliştirilmesi başlamıştır. Yapılan çalışmalarla sağlanan bazı teorik gelişmeler oldukça cesaret vericidir. İnsan varlıkların ölçümü için uluslararası standartlarla yaklaşıma ve gelecekteki dış finansal raporlamalar için insan sermayesi değeri ölçümlemelerinin gerekliliği kabul edilmiş ve önerilmiştir (Bullen & Eyler, 2010).
29
İKİNCİ BÖLÜM
İNSAN KAYNAKLARININ MALİYET VE DEĞERİNİN
ÖLÇÜLMESİ
İnsan kaynakları muhasebesi, insan kaynakları ile ilgili kararların alınmasında tüm maliyet ve faydaların yöneticiler tarafından dikkate alınmasının gerekliliğini vurgulamaktadır. Bu açıdan insan kaynakları muhasebesi, işletmelerde kritik bir öneme sahip çalışanlarla ilgili bilgileri sayısal verilerle ortaya koyarak yöneticilerin sağlıklı karar almalarına yardımcı olacak bir görev üstlenmektedir (Flamholtz E. , 1989, s. 9). Söz konusu görevin yerine getirilmesi öncelikle insan kaynaklarının maliyeti ve değeri ile ilgili verilerin sağlanmasına bağlı olmaktadır.
İşletmelerde çalışanlarla ilgili verilecek kararlarda ihtiyaç duyulan verilerin elde edilmesinde değişik ölçümleme yöntemlerinden yararlanılmakta olup her bir yöntemin kendine göre fayda ve sakıncaları vardır. İnsan kaynaklarının maliyeti ve değerinin ölçümünde kullanılan yöntemler bulunmaktadır. Bütün modeller için ölçmede esas alınacak geçerli genel ilkeler bulunmaktadır (Kaya U. , 2013, s. 57-60); Kapsamlılık: Kapsamlılık ilkesi, ilgili modelin insan kaynaklarının ölçümüyle ilgili ölçülebilir tüm değişkenleri içermesi gerektiğini ifade eder (Jaggi & Shiang, 1973).
Uygulanabilirlik: Uygulanabilirlik ilkesi ilgili modelin, insan kaynaklarıyla ilgili ihtiyaç duyulan verilerin kolay elde edilmesi ve amaca uygun olarak kullanılabilmesi gerekliliğiyle ilgilidir (Albayrak, 1982). Geliştirilecek modelde kullanılan veriler elde edilebilir nitelikte olmalıdır zira faydası maliyetini aşmayan modelin uygulanabilirliği yok demektir (Jaggi & Shiang, 1973).
30
Kullanılabilirlik: Bu ilke, kullanılacak modelin hesapladığı ve sunduğu verilerin karar verenler tarafından kullanılabilecek öneme ve faydaya sahip olması gerektiğidir (Jaggi & Shiang, 1973).
Karşılaştırılabilirlik: Bu ilke kullanılacak modelin yaptığı hesapların diğer yıllarla veya başka işletme hesaplarıyla karşılaştırılabilmesine imkân sağlaması gerektiğini ifade eder (Sangeladji, 1975, s. 6).
Güvenilirlik: Bu ilke kullanılan modelin insan kaynaklarıyla ilgili ölçüm süresince bireysel yargı ve eğilimlerden en az etkilenmesi gerektiğini anlatır (Malik , 1993).
İnsan kaynakları muhasebesi ile ilgilenen araştırmacılar insan kaynaklarının maliyet ve değerlerinin ölçülmesi amacıyla çeşitli modeller geliştirmişlerdir. Bu modellerden bazıları insan kaynaklarının işletmeye olan maliyetini, diğerleri insan kaynaklarının işletmedeki ekonomik değerini esas alarak geliştirilmiştir. İnsan kaynakları muhasebesiyle geliştirilen modeller maliyet ve değer tabanlı modeller olarak kullanılmaktadır. İnsan kaynakları muhasebesinin değerine yönelik yöntemler, parasal ve parasal olmayan yöntemler olarak sınıflandırılmaktadır.