Temel Kavramlar ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri

Muhasebe sürecinde, finansal işlemlere ait verilerin hangi noktalarda nasıl tespit edileceği, bu veriler üzerinde ne tür işlemler yapılarak hangi bilgilerin elde edileceği ve bu işlemlerin hangi zaman dilimleri esas alınarak yapılacağı konuları muhasebenin temel kavramları ile belirlenen çerçevede işlenmektedir. Sürecin sonunda elde edilen bilgilerin ne şekilde raporlanacağı da genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile belirlenmektedir (Çömlekçi vd., 2004: 23).

Esasen muhasebe denetiminde temel ölçüt genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir. Denetçi, denetim sürecinde elde ettiği kanıtlar çerçevesinde incelenen işletmenin finansal tablolarının işletmenin finansal durumunu, finansal durumundaki değişiklikleri ve faaliyet sonuçlarını tam ve doğru olarak açıklayıp açıklamadığını araştırmalı ve görüşünü açıkça ifade etmelidir.

Türkiye’de bilanço usulüne göre defter tutan işletmelerde, işlemlerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre muhasebeleştirilerek güvenilir bilgi üretilmesi ve bu bilgilerin tutarlı finansal tablolarla rapor edilmesini amaçlayan Tekdüzen Muhasebe Sistemi, 01.01.1994 tarihinden beri uygulanmaktadır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi’ne göre bilanço esasına göre defter tutan tüm gerçek

ve tüzel kişilerin (Banka ve Sigorta Şirketleri, Özel Finans Kurumları, Finansal Kiralama Şirketleri, Menkul Kıymet Yatırım Fonları, Aracı Kurumlar ve Yatırım Ortaklıkları hariç) “Muhasebe Temel Kavramları”na, “Muhasebe Politikalarının Açıklanması” esaslarına ve “Mali Tablolar İlkeleri”ne uymaları gerekmektedir. İşletme hesabı esasına göre defter tutanların da “Muhasebenin Temel Kavramları”na uyma yükümlülükleri bulunmaktadır.

Yukarıda ifade edilen kavram ve esaslar 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde ayrıntıları ile açıklanmıştır. Çalışmamızın konusu olan stok hesaplarının denetiminde denetçilerin özellikle dikkat etmesi gereken kavram ve esaslar aşağıda kısaca açıklanmaktadır.

Muhasebenin temel kavramları 1 Sıra No’lu Tebliğde aşağıdaki gibi sıralanmıştır:

• Sosyal sorumluluk kavramı, • Kişilik kavramı,

• İşletmenin sürekliliği kavramı, • Dönemsellik kavramı,

• Parayla ölçülme kavramı, • Maliyet esası kavramı,

• Tarafsızlık ve belgelendirme kavramı, • Tutarlılık kavramı,

• Tam açıklama kavramı, • İhtiyatlılık kavramı, • Önemlilik kavramı, • Özün önceliği kavramı.

Stoklara ilişkin harcama-maliyet-satış döngüsü çerçevesinde yapılan denetim çalışmasında yukarıda sayılan kavramlardan dönemsellik, parayla ölçülme, maliyet

esası, tarafsızlık ve belgelendirme, tutarlılık, tam açıklama, ihtiyatlılık ve önemlilik

Dönemsellik kavramı gereğince, işletmenin sonsuz kabul edilen ömrü belli aralıklara bölünmekte ve her bir dönem bağımsız bir dönemi oluşturmaktadır. İşletme faaliyetlerinin sonuçları bu dönemler itibariyle saptanmaktadır. Dönemler birbirinden bağımsız olup, muhasebede en uzun dönem bir yıldır.

Parayla ölçülme kavramı gereğince işlemler yapıldıkları anda yürürlükteki para birimi ile ifade edilirler. Bu şekilde muhasebe kayıtlarının nesnel belgelerle kanıtlanmasına da olanak sağlanmış olunmaktadır (Sevilengül, 2005: 25). Örneğin, altın ve gümüş milyem cinsinden gram olarak alınıp satılsa da muhasebe kayıtlarında ortak ölçü olan TL üzerinden izlenmektedir.

Maliyet esası kavramının önemi, değişmez nitelikte olmasıdır. Piyasadaki her değişikliğe göre işletme varlıklarının değerinin muhasebe kayıtlarında değiştirilmesi mümkün olamayacağından maliyet esası kabul edilmiştir. Ancak para değerindeki değişmeler maliyet değerini anlamsız kılabilmektedir. Bu gibi durumlarda “enflasyon düzeltmesi” yoluna gidilerek, maliyet değeri o günün para değeri üzerinden yeniden belirlenebilir (Sevilengül, 2005: 26). Kuyumculukta enflasyon düzeltmesi VUK hükümleri gereğince zorunlu bir uygulamadır. Bazı durumlarda ise maliyet esası kavramından sapmalar olabilir. Bu durumlara değeri düşen mallar örnek verilebilir. VUK’da değeri düşen mallar için emsal bedel ile değerleme hükmü yer almaktadır.

Tarafsızlık ve belgelendirme kavramı, örneğin; bir mal alış işleminde depo sorumlusunun ifadesi yerine, satıcının faturasına dayanılarak muhasebeleştirme yapılması gereğini ifade etmektedir. Bu nedenle, muhasebe kayıtlarının dayanağı beyan, tahmin gibi öznel öğeler yerine, sevk irsaliyesi, fatura, senet vb. nesnel belgeler olmalıdır.

Tutarlılık kavramı; muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının, birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade etmektedir. Maliyet uygulamasında bir değişiklik yapmak durumunda kalan işletme, bu değişikliğin stoklara ve satışların maliyetine yaptığı etkiyi bilanço ve gelir tablosu dipnotlarında açıklamalıdır.

Tam açıklama kavramı gereğince muhasebeleştirme, işlemleri tam açıklayacak şekilde yapılmalıdır. Bunun mümkün olmaması halinde ise finansal tablolarda dipnotlara yer verilerek gerekli açıklamalar yapılmalıdır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi’ne göre bilançolarda kullanılmak üzere 30, gelir tablosunda kullanılmak üzere 13 adet dipnot önerilmiştir. Örneğin, gelir tablosunun 9 numaralı dipnotu; “Stok maliyet hesaplama sistemleri (safha veya sipariş) ve stok değerleme yöntemleri (ağırlıklı ortalama maliyet, ilk giren ilk çıkar, hareketli ortalama maliyet gibi.) …. TL.” şeklindedir.

İhtiyatlılık kavramı, muhasebe olaylarında temkinli davranılması ve işletmenin karşılaşabileceği risklerin göz önüne alınması gereğini ifade eder. Bu kavramın sonucu olarak, işletmeler, muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar, muhtemel gelir ve karları için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar. Örneğin, stoktaki bir ticari malın piyasa değeri artarsa; bu artış, satışla gerçekleşmediği sürece gelirlere eklenmez. Ancak aksi olursa, ortaya çıkacağı beklenen zarar, satışın gerçekleşmesi beklenmeksizin giderlere katılır (Sevilengül, 2005: 28).

Önemlilik kavramı, bir hesap kalemi veya mali bir olayın nisbi ağırlık ve değerinin, mali tablolara dayanarak yapılacak değerlemeleri veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade etmektedir. Bu nedenle önemli hesap kalemleri, finansal olaylar ve diğer hususların mali tablolarda yer alması zorunludur.

Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe temel kavramları çerçevesinde oluşturulmuştur. Bunlar, muhasebe uygulamasının kurumsal dayanaklarıdır. Muhasebe ilkeleri, ülkelerin özelliklerine ve zaman içindeki gelişmelere göre değişiklikler gösterebildiklerinden her yerde ve her zaman geçerli nitelikte kurallar değildir. Uygulamada tek düzeni sağlamak için genellikle kabul görenlerin belirlenmesi ve bunlara uyulması, böylece muhasebenin başlıca dayanaklarının genelleştirilmesi düşüncesi temelinde oluşturulmuşlardır (Sevilengül, 2005: 29).

1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde temel mali tabloların düzenleme ilkeleri bölümünde; temel mali tablolardan gelir tablosu ve bilançoya ait düzenleme kuralları sıralanmıştır.

Tebliğde gelir tablosu ilkelerinin amacı; “satışların, gelirlerin, satışlar

maliyetinin, giderlerin, kar ve zararlara ait hesapların ve belli dönemlere ait işletme faaliyeti sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesini sağlamak” şeklinde ifade edilmiş ve dokuz adet kural öngörülmüştür.

Aynı tebliğde bilanço ilkelerinin amacı ise; “sermaye koyan veya sonradan

kendilerine ait karı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacaklıların işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt, hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belli bir tarihte işletmenin mali durumunun açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır.” şeklinde ifade edilmiştir. Bilanço ilkelerinde, varlıklarla ilgili on,

yabancı kaynaklarla ilgili altı ve öz kaynaklarla ilgili beş kural öngörülmüştür.

Aşağıda gelir tablosu ve bilançoda stokları ilgilendiren muhasebe ilkeleri tebliğde yer alan düzenlemeler çerçevesinde ifade edilmektedir.

Gelir tablosu ile ilgili dokuz adet ilke belirlenmesine rağmen stokları ilgilendiren muhasebe ilkeleri şu şekilde sıralanabilir (Sevilengül, 2005: 30):

• Gerçekleşmiş hasılat ilkesi: “Gerçekleşmemiş satışlar, gelir ve

karlar; gerçekleşmiş gibi veya gerçekleşenler gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemelidir. Belli bir dönem veya dönemlerin, gerçeğe uygun faaliyet sonuçlarını göstermek için, dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru hesap kesimi işlemleri yapılmalıdır.”

• Dönemsel hasılat - maliyet eşleştirmesi ilkesi: “Belli bir dönemin

satışları ve gelirleri bunları elde etmek için yapılan satışların maliyet ve giderleri ile karşılaştırılmalıdır. Belli bir dönem veya dönemlerin başında ve sonunda maliyet ve giderleri gerçeğe uygun olarak gösterebilmek için stoklarda, alacak ve borçlarda doğru hesap kesimi işlemleri yapılmalıdır.”

• Uygun maliyet dağıtım ilkesi: “Maliyetler; maddi duran varlıklar,

stoklar, onarım ve bakım ve diğer gider grupları arasında uygun bir şekilde dağıtılmalıdır. Bunlardan direkt olanları doğrudan doğruya, birden fazla faaliyeti ilgilendirenleri zaman ve kullanma faktörü dikkate alınarak tahakkuk ettirilip, dağıtılmalıdır.”

• Uygun karşılık ilkesi: “Karşılıklar, işletmenin karını keyfi bir şekilde

azaltmak veya bir döneme ait karı diğer döneme aktarmak amacıyla kullanılmamalıdır.”

• Değerlemede tutarlılık ilkesi: “Dönem sonuçlarının tespiti ile ilgili

olarak uygulana gelen değerleme esasları ve maliyet yöntemlerinde bir değişiklik yapıldığı takdirde, bu değişikliğin etkileri açıkça belirtilmelidir.”

Bilanço ilkeleri ile ilgili olarak daha önce de belirtildiği gibi yirmi bir adet ilke öngörülmüştür. Bu ilkeler varlıklar, yabancı kaynaklar ve öz kaynaklara ait ilkelerdir. Stoklar, varlık hesap grubu içinde yer aldığından bunları ilgilendiren bilanço ilkesi şu şekildedir;

• Değer düşüklüğü için karşılık ayrılması ilkesi: “Bilançoda

varlıkları, bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değerleriyle gösterebilmek için, varlıklardaki değer düşüklerini göstererek karşılıkların ayrılması zorunludur. Dönen varlıklar grubu içinde yer alan menkul kıymetler, alacaklar, stoklar ve diğer dönen varlıklar içindeki ilgili kalemler için yapılacak değerleme sonucu gerekli durumlarda uygun karşılıklar ayrılır. Bu ilke, duran varlıklar grubunda yer alan alacaklar, bağlı menkul kıymetler, iştirakler, bağlı ortaklıklar ve diğer duran varlıklardaki ilgili kalemler için de geçerlidir.”

3.2. Kuyumcu İşletmelerin Stok Denetiminde Muhasebe