Raporlama Standartları

Genel kabul görmüş denetim standartlarından üçüncü grubu oluşturan raporlama standartları, denetim faaliyeti sonucunda denetçinin ulaştığı görüşün ilgililere sunulmasında hazırlanacak raporların kapsam ve düzenlemeleriyle ilgili standartlardır. Bu grubu oluşturan standartlar, daha ziyade finansal tabloların denetimi içindir. Uygunluk denetimi ve performans denetiminde farklı standartlar olabilmektedir. Ancak AICPA tarafından yayınlanan raporlama standartları yukarıda da ifade edildiği gibi tamamen finansal denetime yöneliktir (Sezal, 2006: 29).

Raporlama standartlarının temel amacı, denetim raporu kullanıcılarının ihtiyaç duyduğu bilgilerin yeterli, açık ve kesin olarak belirli bir sistematik içerisinde sunulmasını sağlamaktır (Küçüksözen ve Sayar, 2002: 51). Dolayısıyla, denetim raporunun mesleki bir görüşle hazırlanması hem kullanıcılar hem de denetçi açısından çok önemlidir (Kepekçi, 2004: 22).

• Uygunluk Standardı, • Devamlılık Standardı, • Yeterli Açıklama Standardı, • Görüş Bildirme Standardı.

Uygunluk Standardı: Raporlama standartlarından ilki olan uygunluk

standardı, denetim süreci sonunda düzenlenecek denetim raporunda, incelenen finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığının belirtilmesini zorunlu kılmaktadır.

GKGMİ, ABD’de Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (Financial Accounting Standarts Board – FASB) tarafından yayımlanan Finansal Muhasebe Standartları’nın genel adını oluşturmaktadır (Türker vd., 2002: 13). Muhasebenin temel kavramları ile belirlenen çerçevede işlenen veriler sonucunda elde edilen finansal bilgilerin ne şekilde raporlanacağı genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile belirlenmektedir. Söz konusu ilkelere göre, işletme ile ilgili gerçekleşen tüm finansal işlemlerin muhasebe kuralları çerçevesinde muhasebe kayıt ortamında yer alması; gerçekleşmeyen ya da finansal nitelik taşımayanların da söz konusu kayıt ortamında yer almaması gerekmektedir (Çömlekçi vd., 2004: 23).

Denetçi, denetimini yaptığı işletmenin finansal tablolarının; işletmenin finansal durumunu, finansal durumundaki değişiklikleri ve faaliyetlerle ilgili sonuçlarını doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda bir görüş bildirmektedir. Denetçinin bu şekilde bir görüş bildirebilmesi için dürüstlükle ilgili belirli ölçütlerden yararlanması kaçınılmazdır. Bu ölçütler ise genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir (Güredin, 2007: 50). Bu nedenle, işletmenin finansal tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olup olmaması, uygun değilse hangi ilkelere uygun olmadığının denetim raporunda açıkça belirtilmesi gerekmektedir.

Devamlılık Standardı: Raporlama standartlarından ikincisi olan devamlılık

standardı, denetimi yapılan işletmede önceki dönemde uygulanan muhasebe ilkelerine denetimin yapıldığı dönemde de uyulup uyulmadığının denetim raporunda belirtilmesini istemektedir (Selimoğlu vd., 2008: 13). Farklı bir anlatımla, denetim

faaliyeti sonucunda düzenlenecek raporda, cari dönem finansal tablolarını etkileyen muhasebe yöntem ve teknikleri ile bir önceki dönem muhasebe yöntem ve teknikleri arasında farklılıklar var ise bunların ayrıntılı bir şekilde açıklanması gerekmektedir. Bu standart, finansal tabloların muhasebenin temel kavramlarından tutarlılık kavramına uygun olup olmadığının raporlanmasını amaçlamaktadır (Türker vd., 2002: 13).

Denetçi, denetim faaliyeti süresince bir önceki dönemde uygulanan ilke ve yöntemlerde sapmaların olup olmadığını araştırır. Eğer bir önceki döneme göre bir farklılık yok ise bunu raporunda belirtmez. Ancak, bir farklılığa rastlamışsa ve bu farklılık yönetim tarafından finansal tablo dipnotlarında belirtilse dahi, denetçi tarafından da denetim raporunda belirtilmelidir (Kepekçi, 2004: 23).

Yeterli Açıklama Standardı: Finansal tablolar, ekonomik kararlar alan çeşitli

gruplar için gerekli bilgileri sunduklarından kullanıcılarının anlamalarına olanak sağlayacak şekilde hazırlanmalı ve yeterli bilgiyi içermelidir. Denetçi, finansal tabloda yer alan bilgilerden kimlerin ne şekilde yararlandığını bilemediğinden finansal tabloların çok sayıda kullanıcıya hitap edebilir şekilde geniş amaçlı düzenlenmesi gerekmektedir (Duman, 2008: 56). Bu nedenle finansal tabloların formatında yer alan bilgiler dışında özellikli kalemlere ait ek bilgilerin dipnotlarda yer alması gerekmektedir.

Muhasebede tam açıklama kavramı finansal tabloların, bu tablolardan yararlanacak kişi ya da kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade etmektedir (Sevilengül, 2005, 27). Ancak, bu kişi ya da kuruluşların kararlarında kullanacakları tüm bilgilerin önceden bilinmesi ve finansal tablolarda açıklanması mümkün olmadığından tam açıklama kavramı yerine yeterli açıklama kavramının kullanılması daha uygundur. Denetçi de, mesleki yargısını kullanarak finansal tablolarda yapılan açıklamaların ne ölçüde bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarını karşılayacağına karar verecektir (Kepekçi, 2004: 23).

Genel kabul görmüş denetim standartlarına göre denetçi, onayladığı finansal tablolarda belirtilenlerin sayısal doğruluğundan, kullanılan terimlerden,

sınıflandırmalardan ve parantez içi notlar biçiminde belirtilen kavramların doğruluğundan sorumludur (Dönmez vd., 2005: 57).

Denetçi, denetim faaliyeti sürecinde finansal tablolarda yer alan açıklayıcı bilgilerin yeterli olup olmadığını araştırmalı ve yeterli görmediği takdirde bu durumu denetim raporunda belirtmelidir.

Görüş bildirme standardı: Bu standart, denetlenen finansal tabloların bir

bütün olarak ele alınıp, denetim raporunda bir denetçi görüşünün bildirilmesini ya da bir denetim görüşüne ulaşılamamış olması halinde durumun nedenleri ile açıklanmasını öngörmektedir. Yine bu standarda göre, denetçinin finansal tablolarla olan ilişkisinin ve aldığı sorumluluğun derecesinin de belirtilmesi mecburidir. Standardın uygulanmasında denetlenen işletmenin kamu ya da özel sektör işletmesi olması raporlama açısından bir farklılık arz etmemektedir (Güredin, 2007: 52).

Söz konusu standart kapsamında denetçi, denetim faaliyeti sonunda ulaştığı yargısını dört farklı şekilde raporlar. Bunlar aşağıdaki gibi açıklanabilir (Türker vd., 2002: 14);

• Olumlu görüş içeren rapor: Denetçi denetlediği finansal tablolarda; GKGMİ’ne uyulduğu, tüm gerekli bilgilerin yeterli biçimde belirtildiği, devamlılık ilkesine uyulduğu ve önemli aksaklık ve düzensizliklerin bulunmadığı görüşüne ulaşmış ise yargısını bu rapor yoluyla açıklar (Güredin, 2007: 52).

• Şartlı görüş belirten rapor: Denetçi bir bütün olarak mali tabloların güvenilirliğini bozmayacak aykırılıkların var olması halinde şartlı görüş belirten rapor düzenler (Gücenme, 2004: 58). Bu aykırılık halleri denetim kapsamında sınırlamalar, muhasebe ilkelerinden sapmalar ya da belirsizlik şeklinde sıralanabilir (Gürbüz, 1995: 226). Karşılaşılan bu tür durumların etkisi finansal tablonun bütünü hakkında olumlu görüş bildirmeye engel değil ya da önemsizse denetçi şartlı görüş bildirir. Ancak bu tür durumları denetim raporunda açıklar.

• Görüş bildirmekten kaçınma: Denetim faaliyeti sırasında yeterli kanıtın toplanamaması ve buna bağlı olarak olumlu ya da olumsuz bir görüşe ulaşılamaması durumunda herhangi bir görüşün belirtilememesi söz konusudur. Denetçiyi görüş bildirmekten alıkoyan koşullara şunlar örnek verilebilir (Kaval, 2005: 184; Ataman vd., 2001: 100); denetçinin çalışmalarının önemli ölçüde engellenmesi, iç kontrol ve muhasebe sisteminin yeterli olmaması nedeniyle yeterli kanıt toplanamaması veya toplanan kanıtların güvenilir olmaması, işletmenin önünde önemli belirsizliklerin olması, finansal tablo düzenleme ilklerinin geçerliliğini yitirmesi gibi.

• Olumsuz görüş bildiren rapor: Bu tip bir rapor önceden belirlenmiş ölçütlerden çok önemli bir şekilde sapmalar söz konusu olduğu durumda ortaya konmaktadır. Denetçiyi olumsuz görüş bildirmeye yönelten koşullar ise şunlardır (Ataman vd., 2001: 99); GKGMİ’ndeki önemli sapmalar, muhasebe politikalarının devamlılığında önemli sapmalar ve tam açıklama kuralından çok önemli seviyede ayrılma.