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A primeira noção de legalidade surgiu a partir da idéia de que toda prestação pecuniária só poderia ser exigida por deliberação de órgãos representativos, ou seja, tributo só poderia ser cobrado se previamente consentido pelo povo, já que a representação popular é a expressão do princípio do consentimento. Segundo VICTOR UCKMAR175, a primeira afirmação de que as prestações pecuniárias deveriam ser previamente aprovadas por órgãos representativos surgiu antes mesmo da Carta Magna de 1215:
“Geralmente imputa-se à Magna Charta a primeira afirmação do princípio de que nenhuma prestação pecuniária pode ser imposta, se não por deliberação dos órgãos legislativos. Porém, a origem se encontra em época anterior: por exemplo, na Inglaterra, o Rei, que já percebia impostos e obtinha subsídios pelo direito consuetudinário, exigia dos vassalos, para fazer frente a despesas extraordinárias, pagamentos em dinheiro e estes podiam – embora fosse praticamente impossível – impugná-los”.
Portanto, a legalidade surgiu no âmbito tributário, já que partiu da necessidade de que toda prestação pecuniária só poderia ser exigida se previamente consentida pelos sujeitos que deveriam suportar tal obrigação, após ser aprovada pelo órgão representativo da vontade popular176. A idéia segundo a qual a liberdade patrimonial dos indivíduos só poderia ser limitada segundo o consentimento do povo, por meio dos seus representantes, refletia a necessidade de proteção aos direitos decorrentes do princípio da dignidade da pessoa humana.
Ainda de acordo com VICTOR UCKMAR, nos dias atuais, o princípio da legalidade tributária é amplamente recepcionado pelas constituições dos países onde
175 UCKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. Trad. de Marco Aurélio Greco.
São Paulo: Revista dos Tribunais, EDUC, 1976, p. 9.
176 Nesse sentido, HUGO DE BRITO ressalta que “o princípio da legalidade, outrossim, é a forma de
preservação da segurança. Ainda que a lei não represente a vontade do povo, e por isto não se possa afirmar que o tributo é consentido por ter sido instituído em lei, ainda assim, tem-se que o ser instituído em lei garante maior grau de segurança nas relações jurídicas”. “Princípio da legalidade tributária na Constituição de 1988”. Revista de Direito Tributário n. 45. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1988, p. 176.
estabelecido o Estado de Direito. Ressalta ainda que nem mesmo seria necessário constar explicitamente tal preceito, tendo em vista que nesse tipo de regime, o direito só pode ser modificado pelos órgãos legislativos competentes, ou seja, tributo só pode ser exigido se aprovado pelo Poder Legislativo177.
O princípio da legalidade tributária sempre esteve presente em todas as Constituições brasileiras. A Constituição do Império já estabelecia a legalidade e o Ato Adicional de 1834 ampliou sua aplicação nas áreas provinciais, atribuindo às Assembléias Legislativas das Províncias competência para estabelecer os impostos locais. Na Constituição de 1891, o princípio da legalidade tinha a seguinte redação: “nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude de uma lei que o autorize”.178
Na Constituição de 1934, o princípio da legalidade encontrava-se na regra que vedava à União, aos Estados e aos Municípios “cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize”. Já na Constituição de 1937, o princípio da legalidade não apareceu explícito, porém estabeleceu a regra relativa à competência legislativa tributária. Na Constituição de 1946, o princípio da legalidade surge expresso entre os direitos e garantias individuais, prescrito da seguinte forma: “nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça”.
A Constituição de 1967 inaugurou o sistema tributário em capítulo específico, estabelecendo o princípio da legalidade como limitação constitucional da competência tributária ao vedar a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, ressalvados os casos previstos na Constituição (artigo 19). A Emenda Constitucional n.º 1, de 1969, manteve o princípio da legalidade tributária, vedando a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça com as ressalvas nela previstas.
Na Constituição Federal atual, o princípio genérico da legalidade encontra-se previsto no artigo 5º, inciso II que prevê que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
177 UCKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. Trad. de Marco Aurélio Greco.
São Paulo: Revista dos Tribunais, EDUC, 1976, p. 24-25.
178 MACHADO, Hugo de Brito. “Princípio da legalidade tributária na Constituição de 1988”. Revista de
fazer alguma coisa senão em virtude de lei” e o princípio específico da legalidade tributária está enunciado no artigo 150, inciso I, que dispõe que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Na verdade, no ordenamento jurídico brasileiro, o princípio da legalidade é um só, pois esse princípio tem fundamento na soberania popular, prevista no parágrafo único do artigo 1º da Constituição Federal que prescreve que “todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição”. Desse modo, mesmo que a legalidade estivesse prevista somente no artigo 5º, inciso II, ainda assim, tributo só poderia ser criado ou majorado por meio de lei, entretanto, para acautelar os direitos dos contribuintes, quis o legislador constituinte reforçar a idéia da legalidade no campo tributário, ao prever o princípio da estrita legalidade no artigo 150, inciso I.
O princípio genérico da legalidade correlaciona os ideais de liberdade e legalidade, pois além de prever a liberdade de ação dos indivíduos, confere fundamento jurídico às liberdades individuais. A partir desse enunciado é possível construir a idéia de que a liberdade (em sentido amplo) só pode sofrer restrições por meio de lei, veículo proveniente do Poder Legislativo e elaborado segundo o procedimento previsto na Constituição Federal. Isto significa que a liberdade individual só pode ser restrita por um sistema de legalidade legítimo, ou seja, os limites impostos à liberdade só serão legítimos se a lei for elaborada de acordo com o processo previsto na Constituição.
A liberdade individual não é incompatível com um sistema que prevê limitações, até porque a liberdade não pode ser ampla e irrestrita, pois a ordem social em um Estado Democrático de Direito só pode ser alcançada quando estabelecidos limites à atividade individual. Entretanto, tais restrições impostas aos indivíduos devem ser legítimas, ou seja, só podem ser estabelecidas por meio de lei, compreendida como expressão da vontade geral, exercida pelos representantes do povo em assembléia legislativa.
Assim, não é qualquer “lei” que tem a força de cercear a liberdade individual, mas tão-somente a lei credenciada pelo ordenamento jurídico como legítima para tal, ou seja, a lei criada pela pessoa política competente e de acordo com o processo legislativo previsto na Constituição. Sobre o assunto, ALBERTO XAVIER179 ressalta que
“Por seu turno, o aspecto formal do Estado de Direito impõe a idéia de que à lei e apenas à lei cabe a escolha, de entre as várias manifestações de capacidade econômica possíveis, daquelas que se reputam adequadas à tributação, de tal modo que a eleição dos fatos da vida que devem dar origem a obrigações tributárias compete exclusivamente ao legislador, que não já ao administrador ou ao juiz. E assim se revela o
princípio da legalidade”.
Se de um lado, a lei é o veículo apto a estabelecer limites à liberdade individual, de outro, garante segurança, ou seja, a aplicação do princípio da legalidade proporciona uma situação de segurança jurídica, já que esse princípio determina que as liberdades fundamentais proclamadas na Constituição Federal só podem ser restringidas por normas de caráter geral, abstrato, isonômico e irretroativo, elaboradas por mandatários do povo, desde que respeitado o processo legislativo previsto na Constituição.
A aplicação do princípio da legalidade impede a prática de arbitrariedades por parte do Estado, que só pode agir conforme a lei e, ao mesmo tempo, permite ao indivíduo fazer tudo que não esteja proibido por lei. O princípio da legalidade, portanto, pode ser analisado a partir de dois pontos de vista: do Estado e do cidadão. A partir do ponto de vista do Estado, este só pode exigir do indivíduo comportamentos previstos em lei, ao passo que o indivíduo goza de uma liberdade convencionada, já que tem o direito de fazer tudo que não esteja proibido por lei.
No Brasil, o princípio da legalidade encontra limitações estabelecidas na Constituição Federal, especialmente em decorrência do princípio da tripartição dos poderes, pelo qual “são poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário” (artigo 2º). Além de serem independentes entre si, possuem
179 XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos
funções específicas dentro da ordem jurídica, sendo vedada a delegação das atribuições que competem a cada um dos poderes, salvo as exceções constitucionalmente previstas.
Assim, em decorrência da tripartição dos poderes no ordenamento jurídico brasileiro, a função legislativa é exclusiva do Congresso Nacional. Portanto, a lei é ato normativo originado do Poder Legislativo (que é exercido pelo Congresso Nacional, conforme artigo 44 da Constituição Federal) e deve ter caráter abstrato e geral que não se confunde com os provimentos individuais e concretos, como as sentenças judiciais e os atos administrativos. Ou seja, não cabe ao poder Legislativo emitir normas individuais e concretas, mas tão-somente normas gerais e abstratas, já que aquelas são de competência do Judiciário e do Executivo, respectivamente.
Dizer que a generalidade e abstração são critérios que limitam o princípio da legalidade significa que a lei não poderá ser individual e concreta, como seria o caso, por exemplo, de uma lei que cobrasse tributo de apenas uma pessoa. Portanto, a norma é geral quando se dirige a sujeitos indeterminados, ou seja, não há especificação de quem seja o destinatário da norma e abstrata quando o antecedente da norma indicar a classe de notas (conotação) que um evento deve ter para ser considerado fato jurídico.
A respeito da limitação do princípio da legalidade decorrer do princípio da tripartição dos poderes, SOUTO MAIOR BORGES180 ressalta que
“Mas, a lei, no Direito positivo brasileiro, é ato normativo de caráter geral e abstrato, numa decorrência da tripartição constitucional dos poderes. Como são distintas e inconfundíveis entre si as funções do Legislativo, Executivo e Judiciário, a lei não pode conter, mascarado, um provimento de caráter individual e concreto, porque essa é a seara dos atos administrativos e das sentenças judiciais. Ou, dito sobre outro giro verbal: é constitucionalmente vedado ao Poder Legislativo emitir provimentos administrativos sob forma de lei”.
180 SOUTO MAIOR BORGES, José. “Princípio constitucional da legalidade e as categorias obrigacionais”.
Assim, cabe ao Poder Legislativo a competência exclusiva para criar ou aumentar tributos mediante lei, que deve estabelecer de forma abstrata e genérica os critérios da hipótese de incidência tributária. O monopólio que detém o Legislativo para inovar a ordem jurídica tem origem na noção de “autotributação”, que se relaciona com o princípio do consentimento, por meio do qual o particular deve consentir com o pagamento de tributos e tal consentimento manifesta-se por intermédio dos representantes do povo no Parlamento.
A idéia de representação encontra-se na base do conceito de democracia representativa e é também a primeira manifestação da cidadania, que qualifica como cidadão o indivíduo dotado do direito de votar e ser votado. Isto significa que ao editar uma lei que institui ou aumenta tributo, o legislador está expressando o consentimento do povo. Assim, o princípio da legalidade garante a exigência da auto-imposição, já que os próprios particulares determinam a repartição da carga tributária, por meio de seus representantes no Parlamento181.
A noção de autotributação também se identifica com o princípio da dignidade da pessoa humana, que está na base de toda a vida nacional, já que declarado como valor supremo da República Federativa do Brasil, constituído em Estado Democrático de Direito. A dignidade da pessoa humana não é um princípio apenas da ordem jurídica, mas também da ordem política, social, econômica e cultural, pois é uma referência constitucional de todos os direitos fundamentais do homem, desde o direito à vida.
A dignidade da pessoa humana reclama condições mínimas de existência digna do indivíduo, constituindo desrespeito a esse valor um sistema de profundas desigualdades sociais e econômicas. Assim, em observância ao princípio da dignidade da pessoa humana é que a liberdade patrimonial dos particulares exige maior proteção jurídica, só devendo sofrer restrições por meio de lei. Ademais, a lei deve ser geral, abstrata e isonômica, além de respeitados os princípios da irretroatividade e da anterioridade, na medida em que esses princípios garantem aos cidadãos relativa previsibilidade da atuação estatal em relação à cobrança de tributos.
181 Nesse sentido, GERALDO ATALIBA: “quando o povo ou governo obedecem à lei, estão: o primeiro
obedecendo a si mesmo, e o segundo ao primeiro”. República e Constituição. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 122.
Desse modo, para a lei tributária ter eficácia dentro do ordenamento jurídico devem ser observados os princípios da irretroatividade e da anterioridade, que são limites objetivos preordenados a garantir a segurança jurídica juntamente com o princípio da legalidade. Os princípios da anterioridade e da irretroatividade são ontológica e conceitualmente diversos, mas se implicam e se complementam para conferir aplicação à legalidade tributária182.
A anterioridade e a irretroatividade outorgam complementaridade funcional ao princípio da legalidade tributária para realização da segurança jurídica na tributação. Requer a segurança jurídica que a lei tributária só qualifique como jurídicos fatos e relações, caso sejam atendidos certos lapsos temporais estabelecidos pelos princípios da anterioridade e da irretroatividade. A irretroatividade estabelece que tributo só pode ser cobrado em relação a fatos geradores ocorridos após o início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (artigo 150, inciso III, “a”) e a anterioridade prescreve que tributo não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (artigo 150, inciso III, “b”).
A respeito da correlação do princípio da legalidade tributária com os princípios da anterioridade e da irretroatividade, ALBERTO XAVIER183 salienta que
“Conexos com o princípio da legalidade, mas dele autônomos, são os princípios – igualmente consagrados na Constituição – da anualidade, da anterioridade e da não retroatividade. Enquanto o princípio da legalidade se concentra na exigência de lei para a regulação dos tributos, os demais princípios respeitam às características temporais de que se deve revestir a lei: o princípio da anualidade reporta-se à periodicidade de uma autorização de eficácia previamente conferida por lei orçamentária; o princípio da anterioridade, à posição temporal
182 Os princípios da anterioridade e da irretroatividade serão tratados especificamente nos itens seguintes,
tendo em vista o papel de complementaridade ao princípio da legalidade.
183 XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 1978, p. 3. De acordo com o princípio da anualidade, a cobrança de tributos depende de autorização anual do Poder Legislativo por meio de previsão no orçamento. Para BARROS CARVALHO, a Constituição Federal vigente não mais prevê o princípio da anualidade. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 167.
da lei face a um dado exercício financeiro; o princípio da
irretroatividade à posição temporal da lei frente a um dado fato
tributário”.
Desse modo, para a constituição do fato tributário e da relação jurídica tributária não basta que o veículo introdutor da regra tributária tenha sido a lei (conforme o princípio da legalidade tributária), mas é preciso também que sejam respeitados os princípios da irretroatividade e da anterioridade. Por meio do princípio da legalidade tributária é possível assegurar que o patrimônio dos particulares só será atingido pelo Estado se o tributo for criado ou majorado por lei, porém no Estado de Direito Brasileiro, a legalidade tributária aparece com as exigências dos princípios da anterioridade e da irretroatividade, sempre com a finalidade de garantir a segurança jurídica.
No mesmo sentido, BARROS CARVALHO184:
“Todos esses princípios existem para realizar um outro princípio, que se apresenta como um sobreprincípio, que seria o princípio da segurança jurídica. Não basta haver legalidade para haver segurança jurídica; não basta haver igualdade para existir segurança jurídica; não basta haver simplesmente irretroatividade para haver segurança jurídica. É da conjunção, da realização desses princípios que poderemos concluir, aqui e ali, se há ou não há segurança jurídica nesse sistema”.