Tasdik

3568 sayılı Kanun’da muhasebecilik ve malî müşavirlik mesleğinin konusuna dair düzenlemeleri içeren 2. maddeye göre YMM’ler “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” (Tasdik Yönetmeliği) çerçevesinde tasdik işlerini yapmaya yetkilidirler.

“Bu Yönetmeliğin amacı, yeminli mali müşavirlerce gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs veya işletmelerinin mali tablo veya beyannamelerinin; vergi, istisna, muafiyet, iade, indirim, tecil, terkin veya zarar mahsubu işlemleri ve benzeri taleplerinin mevzuat hükümlerine, muhasebe ilke ve standartlarına uygunluğu esas alınarak hesapların gerçeğe uygun ve doğru bilgi verecek şekilde tutulmasını ve bu suretle mükelleflerin doğru beyanda bulunmalarını sağlamaktır.” (Tasdik Yönetmeliği, md. 1)

Tasdik Yönetmeliği madde 4’te “tasdik gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanmasıdır” ifadesi ile tanımlanmıştır.

YMM’leri SMMM’lerden ayıran en önemli fark tasdik yetkisine sahip olmalıdır. Bu yetkinin konusu, usul ve esasları yönetmelik ile belirlenmiştir.

Tasdike konu raporlarda yer alacak asgari unsurlar ise Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan tebliğler ile belirlenmektedir.

“YMM’lerce, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırım miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ve tasdike ilişkin usul ve esaslar” Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Tasdik Yönetmeliği’nde belirtilmiştir.

Aslında yönetmelikte tasdik işlemi ile YMM’lerden istenen uygunluk denetimidir. Kamu denetçilerinin faaliyet alanına giren uygunluk denetiminin YMM’lerin de görev alanında değerlendirilmesi tasdik işleminin kamu hizmeti niteliği taşımasıdır. YMM’lerin görev tanımında yer alan tasdik işleminin vergi idaresinin iş yükünü hafifletmek için tesis edilmesi ve tasdik edilen belgelerin incelenmiş belge olarak kabul edilmesi nedeniyle YMM’ler yarı resmi inceleme elemanı olarak nitelendirilebilir (Canyaş 2006: 109).

2.1.4.1. Tasdik İşleminin Kapsamı

YMM’lerce tasdik kapsamına giren belgeler ve konular 3568 sayılı Kanun’un 12. maddesine dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan Tasdik Yönetmeliğince düzenlenmiştir. İlgili belgeler ve konular vergi mevzuatı bakımından sınıflandırmaya tabi tutularak Tasdik Yönetmeliği madde 7’de aşağıdaki gibi sıralanmıştır.

“A) Gelir Vergisi Yönünden:

a. Yıllık gelir vergisi beyannameleri ve bunlara ekli mali tablolar ve bildirimler,

b. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi ile ilgili olarak verilen muhtasar beyannameler,

c. Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80. maddesi ve 82. maddesi ile ilgili olarak verilecek münferit beyannameler,

d. Geçici vergi bildirimleri.

B) Kurumlar Vergisi Yönünden:

a. Yıllık kurumlar vergisi beyannameleri ve bunlara ekli mali tablolar ve bildirimler,

b. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24. maddesi uyarınca verilen muhtasar beyannameler,

c. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 22. maddesi uyarınca verilen özel beyannameler,

d. Geçici vergi bildirimleri.

C) Katma Değer Vergisi Yönünden:

a. Katma değer vergisi beyannameleri ve ekleri, b. İade hakkı doğuran işlem ve belgeler,

c. Hazine ve Maliye ve Bakanlığınca gerek görülecek katma değer vergisine ilişkin diğer işlem ve belgeler.

D) Veraset ve İntikal Vergisi Yönünden:

a. 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (a) bendi uyarınca yapılmakta olan servet incelemelerine konu olan bilançolar ve bununla ilgili beyannameler,

b. Veraset ve intikal vergisi beyannamelerinin ve eklerinin incelenmesi, takdir işlemlerinin yapılması ve tasdiki.

E) Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yönünden:

a. 6183 sayılı Kanun'un 48. maddesi gereğince borcunun tecilini talep eden mükelleflerin dolduracakları "Erteleme ve Taksitlendirme Talep ve Değerlendirme Formları",

b. 6183 sayılı Kanun'un 105. maddesi gereğince verilen terkin beyanlarının incelenmesi ve tasdiki.

F) Damga Vergisi Yönünden:

a. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 18 ve 22. maddeleri uyarınca makbuz karşılığı ödemeler için verilecek damga vergisi beyannameleri ile 19 ve 23. maddeleri uyarınca istihkaktan kesinti suretiyle tahsil edilen damga vergileri ile ilgili olarak verilecek beyannameler.

G) Mali Mevzuatta Yer Alan Teşvik, İndirim, İstisna ve Muafiyetler Yönünden:

a. Yatırım indirimi,

b. Döviz kazandırıcı işlemlerde vergi istisnası, c. Yeniden değerleme,

d. Stok değerlemesi,

e. Eğitim, spor ve sağlık yatırımlarından elde edilen kazanç istisnası, f. Dernek, tesis, vakıf ve kooperatiflere muafiyet tanınması,

g) Diğer teşvik, indirim, istisna ve muafiyetlerle ilgili işlemler.”

03/01/1990 tarih ve 20391 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin, YMM’lerin çalışma konularının düzenlendiği 19 maddesinin d bendinde yer alan “ilgili mevzuatın öngördüğü işler ile resmî mercilerce belirlenecek işleri yapmak” ifadesi ile YMM’lere diğer resmi kurumlarca verilecek işlerin yapılması imkânı tanınmıştır.

2.1.4.2. Tasdik İşleminin Aşamaları

Tasdike konu mali tablonun veya beyannamenin tasdiki, ilgilinin talebi üzerine yapılır. Tasdik Yönetmeliği’ne göre “bankalar ve sigorta şirketleri, dış ticaret sermaye şirketleri, SPK’ya göre menkul kıymetlerini halka arz etmiş olan veya arz etmiş sayılan şirketler, aracı kurumlar, yatırım ortaklıkları ve fonları, Bakanlığın gerek gördüğü diğer şirketler ve kuruluşlar mali tablolarını ve beyannamelerini” tasdik ettirirler (Tasdik Yönetmeliği, md. 9).

Tasdik işlemi, mali tablolarını ve beyannamelerini tasdik ettirecek ilgililerin seçtiği YMM’ye talepte bulunması üzerine yapılır. Herhangi bir YMM seçiminde bulunulmadıysa seçim, ilgili oda tarafından yapılarak taraflara bildirilir (Tasdik Yönetmeliği md. 9).

YMM’lerce verilecek tasdik hizmeti sözleşmeye bağlı olarak sunulur.

Tasdik sözleşmesinde, tasdik işleminin amacına, kapsamına; sunulacak hizmetin niteliğine, süresine; tasdik ücretine; tarafların sorumluluklarına ve yükümlülüklerine dair bilgilerin yer alması gerekir (Tasdik Yönetmeliği md.

10).

Tasdike konu inceleme ve denetlemelerin yapıldığı yer esas olarak ilgilinin işyeridir. Ancak denetleme, sürekli bir denetleme değilse ve işyerinde yapılması mümkün değilse, ilgilinin bir tutanakla teslim ettiği defter ve belgeler üzerinden, tasdiki yapacak YMM’nin bürosunda yapılır (Tasdik Yönetmeliği md. 11).

Tasdike dair çalışmalar ilgili işletmeye ilişkin araştırmaların yapılması ile başlar. Bu araştırma işletmenin muhasebe politikalarının, iç kontrol sisteminin, sektör içindeki yerinin, mali tablo bilgilerinin, önceki döneme ait

finansal rapor bilgilerinin, bilgi alınabilecek personelin belirlenmesini kapsar (Tasdik Yönetmeliği md.13).

Tasdikin kapsamı ve zamanlaması dikkate alınarak çalışmalar planlanır. Tasdik çalışmaları yürütülürken YMM’ler, işletmelerin mali tablolarında, kayıt ve belgelerinde yer alan bilgilerin tam ve gerçeğe uygun olup olmadığı yönünde kanaate ulaşabilmek için yeterli ve güvenilir kanıtlar toplamak zorundadır (Tasdik Yönetmeliği md. 14).

Kanıtları toplamak için sayım ve envanter incelemesi, belge incelemesi, ilgililerden bilgi toplama, üçüncü kişilerin nezdindeki defter ve belgeler üzerinden doğrulama, aralarında uygunluk bulunması gereken tutarların karşılaştırılması, oran ve trend analizi gibi analitik inceleme teknikleri kullanılır (Tasdik Yönetmeliği md. 15).

YMM’ler denetim faaliyetleri sırasında mevzuat hükümlerine aykırılık teşkil eden hatalı ve hileli işlemlerin varlığını tespit etmeleri halinde durumu işletme yönetimine ileterek işlemlerin düzeltilmesini isterler. İstenen düzeltme işlemlerinin işletme tarafından yapılmaması halinde durum düzenlenen tasdik raporunda belirtilerek ilgili mercilere bildirilir (Kavak 2019: 29).

YMM’ler tasdik işlemi için yaptıkları denetleme faaliyetleri ile ilgili olarak düzenli ve yeterli bir kayıt düzenine sahip olmalıdır. Denetleme çalışmalarında kullanılan tekniklerin, toplanan kanıtların, değerlendirmelerin ve ulaşılan kanaate ilişkin notların yer aldığı çalışma kağıtları ve bu çalışma kağıtları ile yazışmaların, ibraz edilen belgelerin, sözleşmelerin, doğruluk testlerinin muhafaza edildiği dosyaları kullanarak denetleme faaliyetleri için gerekli kayıt düzeni yerine getirilir (Tasdik Yönetmeliği md. 17).

Tasdik sonuçları üç nüsha olarak düzenlenen bir rapora bağlanır.

Rapor hiçbir tereddüde mahal vermeyecek açıklıkta bir üslup ile kaleme alınır. Tasdik raporunun iki nüshası tasdik talebinde bulunan firmaya, bir nüshası ise tasdiki isteyen mercie YMM tarafından imzalanıp mühürlenerek teslim edilir (Tasdik Yönetmeliği md. 19).

2.1.4.3. YMM’lerin Tasdik İşlemine Dair Yetkileri

YMM’lere, tasdik görevlerini yerine getirmelerini kolaylaştırmak amacıyla bir takım yetkiler verilmiştir. Bu yetkiler Tasdik Yönetmeliği’nin 12. maddesi ile düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre YMM’ler, tasdik konusuyla ilgili tüm kayıt, defter ve belgeleri gizli olsalar dahi incelemek;

tüm ilgililerden bilgi istemek; şirketlerin genel kurul ve yönetim kurulu toplantılarına katılmak ve istenildiği takdirde tasdik çalışmaları ile ilgili açıklamada bulunmak; kamu kurumlarından tasdik konusu ile sınırlı kalmak şartıyla bilgi istemek; vergi incelemelerinde tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşmalarda mükellef veya vergi sorumlusu ile birlikte hazır bulunmak ve açıklama yapmak yetkilerine sahiptir.

YMM’lere tanınan yetkiler Tasdik Yönetmeliği’ndekilerle sınırlı olmayıp Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan çeşitli tebliğlere de konu olmuştur. Bu yetkiler aşağıdaki gibi dört başlık altında sıralanabilir:

 Defter ve Belge İbrazı İsteme: VUK 256. maddeye göre YMM’ler, tasdike ve Katma Değer Vergisi (KDV) iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli olan kayıt ve belgelerin ibrazını, bu hesap ve işlemlere doğrudan veya silsile yoluyla dolaylı olarak taraf olanlardan isteme yetkisine sahiptir.

Tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması ile ilgili defter ve belgelerin yeminli mali müşavirlere tetkik amacıyla ibraz edilmesi konusu,

“Defter ve Belgelerin Yeminli Mali Müşavirlere İbraz Zorunluluğu, İbraz Edilmesinin Usul ve Esasları, İbraz Etmeyen Mükellefler Hakkında Yapılacak İşlemler, Yeminli Mali Müşavirlerin Öğrendikleri Bilgileri Saklama Zorunlulukları” başlıkları altında Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan 27 seri no.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği’nde açıklanmıştır. Buna göre defter ve belgelerin ibrazı yazılı olarak ilgililerden istenir ve yazıyı alan ilgili de 15 gün içinde ibrazı gerçekleştirir (Saruç ve Sarılı 2004: 179). İstenen belge ve defterlerin ibraz edilmemesi halinde YMM, mükellefi vergi dairesine bildirir ve cezai işlem vergi dairesince

gerçekleştirilir (Yetkiner 2002: 66). YMM’ler ibraz edilen defter ve belgelerden öğrendikleri bilgileri açıklayamazlar ve kendilerinin veya üçüncü kişilerin yararına kullanamazlar.

 Karşıt İnceleme Yapma: Karşıt inceleme, gerek satış yapan mükellefler nezdinde gerekse alımda bulunan tedarikçiler nezdinde kayıtların çapraz kontrolü ve ödemelerin belgeler, kayıtlar, ifadeler yoluyla araştırılması işlemidir (Sarısoy ve Gözcü 2019: 13).

“Karşıt incelemede amaç tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını sağlamaktır.” (27 Seri No’lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği)

Karşıt inceleme konusundaki açıklamalar Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan 27 seri no.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği‘nde yer almaktadır. Tebliğe göre YMM’lerin hem tam tasdik işlemleri için hem de KDV iadesi tasdik işlemleri için karşıt inceleme yapmaları gerekmektedir.

“Karşıt incelemeler kural olarak tasdik işlemini yapan YMM tarafından yerine getirilecektir. Ancak, nezdinde karşıt inceleme yapılacak mükellefin YMM ile süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin bulunduğu hallerde karşıt incelemelerin teyit yazısı alınması suretiyle yapılması da mümkündür.” (27 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği)

 Kamu İdaresinden Bilgi İsteme: Tasdik Yönetmeliğinin 12.

maddesinde yer alan düzenlemeye göre YMM’ler kamu idarelerinden, yaptıkları tasdikle sınırlı kalmak şartıyla bazı bilgileri yazılı olarak isteme hakkına sahiptir. Kamu idarelerinin yasal olarak yükümlülüklerinin mevcut olmasına karşın söz konusu istemlerin ilgili kamu idaresince yerine getirilmemesi halinde uygulanacak yaptırım yasal olarak mevcut değildir. Bu durum YMM’lerin bilgi isteme yetkilerini, mevzuatta

bulunmasına rağmen kullanamadıklarını göstermektedir (Yetkiner 2002: 67).

 Vergi Dairesinden Bilgi İsteme: 19 seri no.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği’nde, yer alan “vergi daireleri YMM’lerin tasdik hizmeti verdiği mükelleflerin veya verilen tasdik hizmetleri ile ilgili olarak mükelleflerin ticari ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerle ilgili olarak yazı ile yapacakları bilgi isteme taleplerini yerine getireceklerdir" ifadesi ile vergi dairelerinin yükümlülükleri belirtilmiştir. Bu düzenleme üzerine bazı YMM’ler vergi dairelerinde bulunmayan ve ancak karşıt inceleme yoluyla elde edilebilecek bilgileri vergi dairelerinden talep ettikleri için Bakanlıkça 20 seri no.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği'nde “YMM’ler vergi dairelerinden sadece, vergi dairelerinde mevcut ve elde edilmek için harici bir araştırmayı gerektirmeyen bilgileri talep edebileceklerdir. Harici araştırmayı ve özellikle karşıt incelemeyi gerektiren bilgilerin vergi dairelerince YMM’lere sağlanması söz konusu olmayacaktır” ifadeleri ile konuya açıklık getirilmiştir.

Ayrıca 27 no.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği’nde YMM’lerin bu tebliğde belirtilen esaslara uygun olarak vergi dairelerinden yapacakları yazılı bilgi taleplerinin 15 gün içinde yerine getirileceği belirtilmektedir. Ancak talebin 15 gün içinde yerine getirilmemesi halinde uygulanacak yaptırım mevzuatta mevcut değildir. Dolayısıyla YMM’lerin talep ettiği bilgilerin verilmesi tamamen vergi dairesi müdürünün inisiyatifindedir (Yetkiner, 2002:68).

2.2. SMMM VE YMM’lerin Vergi Mevzuatından Kaynaklanan