Tarımsal Faaliyet Muhasebesi Hakkında Genel Bilgiler

Bu kısımda tarımsal faaliyet muhasebesinin tanımı yapılarak amacı, önemi, yararları ve özellikleri açıklanacaktır. Daha sonra tarımsal faaliyet muhasebesinde karşılaşılan güçlüklere değinilecektir.

2.1.1. Tarımsal Faaliyet Muhasebesinin² Tanımı

Muhasebe, Arapçadaki “muhasaba” kelimesinden dilimize geçmiştir. Muhasaba, hesaplaşma, hesap ilmi anlamlarına gelmektedir. Muhasaba kelimesinin kökeni ise yine Arapça olan ve hesap anlamına gelen “hisab” kelimesinden gelmektedir. Bu kelimenin kökeni ise Arapçada “hsb” köküne dayanmaktadır ve mahsup, muhasebe, hesap eş kökenli kelimelerdir (www.istanbul.edu.tr). Batı Avrupa dillerinde de muhasebe, hesap sözcüğünden türemiştir. Örneğin Fransızcada “Comptabilite”, “Compte” sözcüğünden, İngilizcede “Accounting”, “Account” sözcüğünden türemiştir (Güvemli, 2000a:3). Muhasebe sözcüğünün türetildiği hesap sözcüğü aynı zamanda muhasebede kullanılan bir kavram olma niteliğine de sahiptir. Türk Dil Kurumu sözlüğüne göre Muhasebe kelimesi, “hesaplaşma, karşılıklı hesap görme, hesap işleri ile uğraşma” anlamına gelmektedir.

2 Literatürde “Tarım Muhasebesi” ile “Tarımsal Faaliyet Muhasebesi” kavramları birbirlerinin yerine kullanılabilmektedir. Anlam itibariyle aralarında bir fark bulunmamaktadır. Bu çalışmada “Tarımsal

Genel anlamda muhasebe; işletmenin varlıkları ve kaynakları (sermaye ve borçları) üzerinde değişme yaratan ve para ile ifade edilen (mali) işlemlere ait bilgileri; kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek, analiz etmek ve yorumlamak suretiyle ilgili kişi ve kurumlara raporlar halinde sunan bir bilgi sistemidir (Cemalcılar ve diğ., 2003:9). Literatürde genel kabul, muhasebenin üç türünün olduğu yönündedir. Bunlar; genel muhasebe (finansal muhasebe), maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesidir. Bunların dışında uzmanlık (ihtisas) muhasebesi olarak nitelendirilen banka, sigorta, tarım, ulaştırma, inşaat ve konaklama muhasebeleri de bulunmaktadır. İhtisas muhasebeleri, muhasebenin bölümlerini oluşturan finansal muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesinden yararlanmaktadır (Örten, 2003:5).

Tarımsal faaliyet muhasebesi de diğer uzmanlık muhasebelerinde olduğu gibi finansal muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesinden yararlanan bir muhasebe dalıdır (Örten, 2000:3). Dolayısıyla tarımsal faaliyet muhasebesinin tanımı ile genel anlamda muhasebe tanımı arasında öz itibariyle bir farklılık bulunmamaktadır. Bu çerçevede tarımsal faaliyet muhasebesi; tarım işletmelerinin faaliyetlerinden doğan finansal işlem ve olayları kaydeden, daha sonra bu kayıtları amaca uygun şekilde özetleyen, analiz eden ve bunlardan faydalı sonuçlar çıkaran bir muhasebe dalıdır (Aras, 1988:2). Görüldüğü üzere tarımsal faaliyet muhasebesinin tanımı ile genel anlamda muhasebenin tanımı arasında “işletme…” yerine “tarım işletmeleri …” ifadesinin kullanılması dışında bir fark bulunmamaktadır.

2.1.2. Tarımsal Faaliyet Muhasebesinin Amaçları

Muhasebe bir bilgi sistemidir ve temel amacı bilgi vermektir. Tarım işletmelerinde muhasebenin en başta yardımcı olacağı kişiler işletme sahip ve yöneticileridir. İşletme sahip ve yöneticileri muhasebenin verdiği bilgileri, doğru bir şekilde analiz edip yorumladıkları takdirde, geleceğe dönük sağlıklı kararlar alabilirler (Norman ve Coote, 1976:1). Çünkü işletmenin faaliyetleri ile ilgili kararların isabetli bir şekilde alınabilmesi, yapılacak olan üretimin doğru olarak planlanabilmesi, uygulamada olan planların kontrol edilebilmesi ve elde edilen sonuçların değerlendirilebilmesi için muhasebe kayıtlarına ihtiyaç duyulmaktadır. Bunların yanında tarımsal faaliyet muhasebesinin amaçları şöyle özetlenebilir (Aras, 1988:3; Deran, 2005:45-46; Beneke,

i. Tarım işletmelerinin kanun, tüzük, yönetmelik ve standartlar çerçevesinde muhasebe kayıtlarının yapılmasını sağlamak,

ii. Tarım politikası, özellikle gelir ve fiyat politikaları konusunda üst düzey karar mercilerine gerekli bilgileri sağlamak,

iii. Tarım kredi kuruluşlarının işletmenin durumuna ilişkin öğrenmek istedikleri bilgileri sağlamak,

iv. Eğitim, öğretim ve araştırma hizmetlerinde yardımcı olmak ve ihtiyaç duyulan bilgileri sunmak,

v. Tarım işletmesinin yıldan yıla finansal durumundaki değişikliklerin izlenmesi ve işletme performansının analiz edilmesini sağlamak,

vi. Tarım işletmelerinin gelecekle ilgili olarak plan ve bütçelerinin hazırlanmasında yardımcı olmak,

vii. Ürün maliyetlerinin saptanması, ürün fiyat politikalarının belirlenmesi ve en uygun ürün bileşiminin tespiti konusunda yardımcı olmak,

viii. Tarım işçi ve yöneticilerinin performanslarının ölçülmesinde yardımcı olmak,

ix. Yönetimsel kararların verilmesinde (varlıkların kiralanması ya da satın alınması, tarımsal ürünün üretimine devam edilmesi ya da üretim hattından çıkarılması vb) yardımcı olmak,

x. İşletme sahip ve yöneticilerine tarımsal yardım ve desteklemelere esas teşkil edecek bilgileri sunmak.

Görüldüğü üzere tarımsal faaliyet muhasebesinin hizmet alanı oldukça geniştir. Yukarıda tarımsal faaliyet muhasebesinin amaçları ana başlıklar halinde sunuldu. Bu başlıkları açmak ve çeşitlendirmek mümkündür. Tarımsal faaliyet muhasebesinin amaçları incelendiğinde görülmektedir ki, amaçlar üçüncü kişilere (devlet, kredi kurumları, toplum vs.) bilgi verme eksenindedir.

2.1.3. Tarımsal Faaliyet Muhasebesinin Önemi

Bir işletmede yönetim ve muhasebenin önemini açıklaması açısından yönetimi insanın beynine, muhasebeyi ise insanın sinir sistemine benzetebiliriz. İnsanların düşünme ve karar alma organı beynidir. Fakat sinir sisteminden beyine bilgi gitmedikçe beyin bir şey hissetmez. Eli kesilen bir insanın kesilen elindeki sinirlerden beyine bilgi gitmezse acı hissedilmez. Aynı durum işletme için de geçerlidir. İşletmenin durumu hakkında muhasebeden yönetime bilgi gitmezse yönetim işletmenin durumu hakkında bilgi sahibi olamaz ve sağlıklı kararlar alamaz. İşletmelerde muhasebe sadece sanayi, ticaret, hizmet, sağlık vs. sektörlerinde değil diğer tüm sektörlerde de büyük öneme sahiptir.

Tarımsal faaliyetlerle ilgili olarak 2003 yılında 41 no.lu Uluslararası Muhasebe Standardı’nın uygulanmaya konulması ve Avrupa Birliği’ne üye ülkelerde, muhasebe verilerinin işletme analizlerinde ve tarımsal fiyat politikalarının yönlendirilmesinde kullanılması amacıyla Tarımsal Faaliyet Muhasebesi Veri Ağı’nın (FADN³) kurulmuş olması göstermektedir ki; gelişmiş ülkeler diğer tüm sektörlerde olduğu gibi tarım sektöründe de muhasebeye büyük önem vermektedir.

Tarım sektöründe üretim süresinin uzun olması nedeniyle yapılan yatırımlar, ekilen ürünler hemen meyvesini vermez. Bu nedenle aradan geçen zaman içerisinde katlanılan giderlerin unutulmaması için kayıt altına alınması gerekmektedir (Demirkol, 2006:28). Muhasebe tarım işletmelerinde ihtiyaç duyulduğu ölçüde önem kazanacak ve iş hayatının vazgeçilmez bir unsuru olacağı düşünülmektedir. Çünkü tarımsal üretim yapan çiftçi veya işletme, yaptığı işe neler koyduğunu (girdisini), buna karşılık neler elde ettiğini (çıktısını), ürettiği ürünlerin karlılık oranlarını veya başarısız olduğu durumların nedenlerini bilmek istediğinde muhasebe kayıtlarına ihtiyaç duyacaktır (Aras, 1988:2). Yine aynı şekilde; bir tarım işletmesinin yöneticisi faaliyeti ile ilgili kararlar (yeni yatırım kararları, yeni bir ürünü üretme kararı, üretilen bir ürünü üretmeme kararı, bir varlığın kiralanması veya satın alınması kararı vb.) alırken sağlıklı karar verebilmesi için muhasebe kayıtlarına ihtiyaç duyacaktır.

Değinilen bütün bu durumlar tarım işletmelerinde muhasebenin önemini göstermektedir. Çünkü iyi tasarlanmış bir muhasebe sistemi, işletmelerin iyi yönetilmesine imkan sağlamaktadır (Gökdeniz, 2005:87).

2.1.4. Tarımsal Faaliyet Muhasebesinin Yararları

Tarım işletmeleri açısından muhasebenin önemi önceki bölümlerde açıklanmıştı. Sanayi, ticaret, hizmet vb. sektörlerde olduğu gibi tarım sektöründe de muhasebe uygulamaları bir takım istisnalar dışında zorunludur. Bunun yanında muhasebe uygulamaları, tarım işletmelerinin amaçlarına (kâr, yaşamını devam ettirme, topluma hizmet vs.) ulaşabilmesi için de gereklidir. Bu bağlamda tarım işletmelerindeki muhasebe uygulamalarının yararlarını şöyle özetleyebiliriz:

i. Tarım işletmesinin kârının doğru bir şekilde hesaplanmasını sağlama,

ii. Giderlerin doğru bir şekilde tespit edilmesi suretiyle ürünlerin maliyetlerinin doğru hesaplanmasını sağlama,

iii. Gelir ve giderlerin düzenli kaydedilmesi suretiyle verginin hesaplanmasına temel olacak matrahın doğru hesaplanmasını sağlama,

iv. İşletme faaliyet değerleri, varlıklardaki değişiklikler, ayrılacak amortisman, sermaye üzerinden sağlanan kazanç, büyümek için yapılan yatırım maliyetlerinin belirlenmesini sağlama (Hopkins and Heady, 1962:6),

v. Geleceğe dönük plan ve bütçelerin hazırlanması,

vi. Yönetime, işletme ile ilgili kararların alınmasında yardımcı olacak bilgileri sunma,

vii. İşletme içerisinde oluşturulan bölümlerin kârlılık veya zararlılık durumlarını tespit ederek performans değerlendirmesine veri sağlama,

viii. Üretilen ürünlerin kârlılık durumlarının tespiti suretiyle üretime devam etme veya ürün hattından kaldırma kararlarının verilmesine yardımcı olma,

ix. Çiftlik içerisinde iç tüketimin, ödemelerin ve ortaklar arasındaki ürün paylaşımının kayıtlar altına alınması suretiyle işletme içi karışıklıkların

x. Tarım işletmelerinde tutulan kayıtlar sonucunda oluşturulan finansal tabloların; çalışanlara, sendikalara, tüketici gruplarına ve işletmenin mali durumuyla ilgilenen kişilere gerekli bilgilerin sunulması (Horngren ve Harrison, 1997:6),

xi. Tarımsal kredi ve finans ihtiyacını karşılamada kredi kurumlarına istenilen bilgilerin sunulmasıdır.

2.1.5. Tarımsal Faaliyet Muhasebesinin Özellikleri

Tarımsal faaliyette bulunan tarım işletmelerinin kullandıkları muhasebe kuralları ile diğer sektörlerdeki (ticaret, sanayi, sağlık vs) işletmelerin kullandığı muhasebe kuralları arasında fark bulunmamaktadır. Tarım işletmelerinin muhasebe uygulamalarının; tarımsal üretimde tarım ürünlerinin hasat zamanlarının belli dönemlerde olması nedeniyle muhasebe dönemlerinin farklı olması veya üretimin birkaç dönemi kapsaması, iklimin üretim üzerinde etkili olması, ürünün değerinin doğa koşullarından etkilenmesi nedeniyle değerleme yöntemlerinin farklılık göstermesi gibi nedenlerden dolayı diğer sektör işletmelerinin muhasebe uygulamalarından ayrılmasına rağmen muhasebenin kuralları veya ilkeleri değişmemektedir. Sadece değişen bazı hesaplardaki ayrıntılardır (Hopkins ve Heady, 1962:9).

Tarım işletmeleri, kendine özgü özellikleri nedeniyle diğer sektör işletmelerine göre muhasebe uygulamaları açısından farklı özellikler göstermektedirler. Bu bağlamda tarımsal faaliyet muhasebesinin kendisine has olan bu özelliklerini şöyle özetleyebiliriz (Doğan, 2004:147-150):

i. Tarım işletmelerinde ekim, bakım ve hasat belli mevsimlerde yapılmakta ve iklim şartlarından oldukça etkilenmektedir. Bunun yanında iklimde tahmin edilemeyen değişmeler maliyet hesaplarının yapılmasında güçlükler ortaya çıkardığı gibi ölü mevsim giderlerinin maliyetlere yüklenmesi sorun oluşturmaktadır.

ii. Tarımsal üretim çok çeşitli olup tarla tarımcılığı, seracılık, hayvancılık, ipek böceği yetiştiriciliği, balıkçılıkta vb. farklı üretim teknolojilerinin kullanıldığı görülmektedir. Bu durum, özellikle dönem sonu kayıt işlemlerinde değişik çözümlerin uygulanmasını gerektirmektedir.

iii. Tarım işletmelerinde, çiftçi ve aile fertleri bizzat işletmede işçi olarak çalıştıkları gibi, işletmenin ürettiği ürünlerden bir kısmını da tüketmektedirler. Tarım işletmelerindeki öz tüketimin fazlalığı, eğer öz tüketim göz önünde bulundurulmayacak olursa, kazancın tam ve doğru hesaplanmasını önlemektedir.

iv. Bitkisel ve hayvansal üretimin birlikte yapıldığı tarım işletmelerinde bir tarım dalının ürünü diğer tarım dalının hammadde ve malzemesi olabilmektedir. Bu durum kayıt sırasında her bir tarım dalının kazancının ayrı ayrı hesaplanmasında büyük güçlükler ortaya çıkarmaktadır.

v. Tarım işletmelerinde çalıştırılan işçilere ve başkalarının makinelerinin çalıştırılması halinde makine sahiplerine verilen ücretler ayni ödeme (ücret yerine ürün verilmesi) şeklinde yapılabilmektedir. Bunun yanında tarım işlerinde trampaya da rastlanmaktadır. Bu gibi durumlar, tarım kazancının tam hesaplanmasını, tarım ürünlerinin doğru değerlendirilmesini zorlaştıran bir faktördür.

vi. Tarım arazilerinin gübrelenmesi, sulama kanallarının açılması, arazinin sulanabilecek biçimde düzenlenmesi gibi etkileri gelecek yıllara uzayan yatırımlar çokça bulunmaktadır.

vii. Tarım işletmelerinde hayvanlar bakımından sabit ve döner değer olmasının saptanmasında güçlükler bulunmaktadır.

viii. Belge alıp-verme düzeninin yaygınlaşmaması, işletme sahiplerinin eğitimsizliği, belge düzenine külfet olarak bakmaları küçük ve orta boy işletmelerde tarım maliyetlerinin hesaplanması ve kayıt düzeni konusunda sorunlar çıkarabilmektedir.

ix. Tarımda çoğu kez giderler bir üretim dönemi boyunca yapılmakta, gelir ise genellikle bir defa alınmaktadır. Bu durum, giderlerin yapıldığı dönemdeki fiyatlar ile gelirin elde edildiği dönem arasında fiyatlar, sürenin uzunluğu ve fiyatların yüksek enflasyon dönemlerinde çok farklı olmasına bağlı olarak, ürün maliyetlerinin gerçekçi hesaplanmamasına neden olmaktadır.

x. Tarım sektöründe faaliyet gösteren işletme büyüklüklerinin oldukça farklı olması, gelecekte de bu durumun fazla değişmesinin beklenmemesi durumu vergi mevzuatına da yansımış ve tarım kazancının hesabında küçük, orta ve büyük işletmeler için ayrı yöntemler öngörülmüştür.

2.1.6. Tarımsal Faaliyet Muhasebesinin Uygulanmasında Karşılaşılan Sorunlar Ülkemizde tarımsal faaliyet muhasebesi uygulamalarının uzun zamandır ihmal edilmesi, biyolojik değişim, öz tüketim, çok yönlü tarım, amortisman ve değerleme gibi konular nedeniyle bilinen muhasebe uygulamalarından farklılık arz etmesi gibi nedenlerle tarımsal faaliyet muhasebesi uygulamalarında birçok nokta da sorunlar ortaya çıktığı görülmektedir. Bu sorunlar son zamanlarda yapılan uluslararası (UMS 41) ve ulusal (SPK 31, TMS 41, KOBİ TFRS 34) düzenlemelerle aşılmaya çalışılsa da sorun olarak önemini korumaktadır. Bu sorunları; ölü mevsim giderleri sorunu, giderlerin dönemlere yüklenmesi sorunu, biyolojik dönüşüm sorunu, faaliyetler arası transfer ve öz tüketim sorunu, vergi mevzuatı sorunu, bilgisizlik sorunu ve Tekdüzen Hesap Planı ile ilgili sorunlar başlığı altında incelemek faydalı olacaktır.

2.1.6.1. Ölü Mevsim Giderleri Sorunu

Tarımsal varlık ve ürünlerin değerleri büyük bir oranda doğa koşullarından etkilenmektedir. Bundan dolayıdır ki, tarım işletmelerinde diğer sektör işletmelerinde olduğu gibi düzenli ve istikrarlı bir üretime rastlanmaz. Tarımsal üretim yapan işletmelerde, iklimde öngörülemeyen değişmeler sebebiyle üretimin olmadığı, faaliyetlerin durduğu zamanlardaki ölü mevsim giderlerinin maliyetlere nasıl yükleneceği bir sorun oluşturmaktadır (Doğan, 1975:76).

2.1.6.2. Giderlerin Dönemlere Yüklenmesi Sorunu

Tarımsal faaliyetlerle ilgili yapılan bazı giderler (toprağın derin sürülmesi, gübreleme, drenaj vs.) birkaç hesap dönemi ile ilgili olabilmektedir. Bu durumda yapılan giderlerin ne kadarının bu yıla, ne kadarının gelecek yıllara ait olduğunun hesaplanması gerekmektedir (Aktuğlu, 1984:42).

2.1.6.3. Faaliyetler Arası Transfer ve Öz Tüketim Sorunu

Tarım işletmelerinde üretilen ürünün bir kısmının çiftçi ve ailesi tarafından tüketimi (öz tüketim) söz konusudur. Ayrıca üretilen bir tarımsal ürün başka bir tarımsal ürün için girdi olarak kullanılması söz konusu (büyükbaş hayvan üretimi yapan bir çiftçinin hayvan tezeklerini bitkisel üretim yaptığı arazisinde kullanması gibi) olabilmektedir. Böyle durumlarda faaliyetler arası transferler ve öz tüketim nedeniyle doğru maliyetlerin hesaplanamayacağı, çünkü işin içine subjektifliğin gireceği görüşü yaygındır (Talim, 1973a:1).

2.1.6.4. Biyolojik Dönüşüm Sorunu

Canlı varlıkların canlı olma özelliğinden kaynaklanan büyüme gibi değer artışı veya yaşlanma ve kuruma gibi değer azalışlarının mali tablolarda yer alıp almayacağı veya alacaksa ne şekilde yer alacağı konusu sorun oluşturmaktadır (Demirkol, 2006:29). Ancak bu sorun TMS 41’in uygulamaya başlaması ile çözüme kavuşacağı düşünülmektedir.

2.1.6.5. Vergi Mevzuatı Sorunu

Tarım işletmesi sahiplerinin muhasebe kayıtlarını, karar almadan ziyade, vergi mevzuatı zorunlu kıldığı için tutmaktadır. Ülkemizde 1960’lara kadar tarımdan alınan vergiler için işletmelerin herhangi bir muhasebe kaydı tutmalarını gerektirmeyişi, 1964’ten sonra çiftçilerin %90’ının vergi dışı bırakılışı tarımsal faaliyet muhasebesi uygulamalarının yaygınlaşmasını engellediği görülmüştür (Erdamar, 1985:16).

2.1.6.6. Tekdüzen Hesap Planı İle İlgili Sorunlar

Canlı varlıklar canlı olma özelliğinden dolayı işletmedeki diğer varlıklardan ayrılmakta ve ayrı bir hesap grubunda gösterilmesi uygun görülmektedir. Ancak halihazırda hesap planında canlı varlıkların yazılabileceği bir hesap grubu bulunmamaktadır. Ancak THP’de boş bırakılan yerlere uygun hesaplar önerilebilmektedir. Bu konuda yapılan çalışmalarda (Akdoğan ve Sevilengül, 2007a; 2007b) dönen varlık niteliğindeki canlı varlıklar için 16 no.lu grubun, duran varlık niteliğindeki canlı varlıklar için 21 no.lu grubun kullanılması uygun görülmektedir.

2.1.6.7. Bilgisizlik Sorunu

Tarımsal faaliyet muhasebesinin uygulanmasında karşılaşılan sorunlardan birisi de çiftçilerin büyük bir bölümünün muhasebe konusuna isteksiz davranmasıdır. Çünkü çiftçiler muhasebe uygulamalarının yararları hakkında yeterli bilgiye sahip değillerdir. Bu bilgisizliğin giderilmesi için Ziraat Bankası, Tarım Kredi Kooperatifleri, Üniversiteler gibi çiftçi ile doğrudan ilişki içerisinde bulunan kurum ve kuruluşlar kullanılarak muhasebenin yararları anlatılabilir (Deran, 2005:50).