Avrupa Ülkelerinde Gelişimi

Avrupa devletlerinde tarımsal faaliyet muhasebesinin gelişiminin Arthur Young, Albrecht D. Thaer, W. Herman Howard, F. Aereboe ve Laur dönemleri olmak üzere beş tarihi süreçten geçtiği görülmüştür (Aras, 1988:6-10):

2.2.1.1. Arthur Young Dönemi

İşletme yönetimine yardımcı olmak ve yıllık faaliyetler sonucu kâr-zararın ortaya konulması amacıyla muhasebenin tarımda uygulanışı, ilk olarak 1773-1779 tarihleri arasında İngiltere’de Arthur Young tarafından gerçekleştirilmiştir (Aras, 1988: 6). 1741-1820 yılları arasında İngiltere’de yaşayan Arthur Young, tarım alanında meydana gelen gelişmeleri gözlemlemek için birçok Avrupa ülkesine seyahatler gerçekleştirmiştir. Ayrıca, tarım ve tarımsal faaliyet muhasebesi ile ilgili olarak birçok eser vermiş ve de birçok yazarın esin kaynağı olmuştur. Young, yaptığı seyahatlerdeki gözlemlerini ve tarımsal faaliyet muhasebesi ile ilgili olarak tespitlerini 1797’de Annals adlı kitabında toplamıştır. Young’un, Annals adlı eserinin “On the Accounts Properly To Be Kept By Farmers” kısmında düzenli muhasebe tutmakla ilgili olarak bir dizi gözlem ve kurallara değinmiştir. Young, yaptığı seyahatler sonucu gözlemlerinde; çiftçilerin binde birinin dahi düzenli olarak muhasebe tutmadıkları, genellikle kayıtları müsvedde kağıtlara alınmış notlar şeklinde tuttukları, çiftlik muhasebesinin genellikle hataları düzeltmeden

ziyade önyargıları kuvvetlendirmek için tutuldukları tespitlerine ulaşmıştır (Juchau, 2002:374).

Young, kendi işletmesinde muzaaf muhasebe sistemini uygulayarak kayıtlarını günlük defter, kasa defteri ve büyük defter olmak üzere üç ana defterde toplamıştır. Young’un genel olarak ilgilendiği konular maliyet muhasebesi ile ilgiliydi. İşletmede yer alan üretim dalları bazında karlılık durumunu belirlemek için çalışmalarda bulunmuştur. Bu bağlamda genel idare giderleri, çekigücü ve işçilik için ayrı hesaplar oluşturmuştur. Ortak giderlerin dağıtımı konusunda bugün dahi uygulanan bazı yöntemler geliştirdiği kaydedilmektedir. Young, işletmenin tümünü ilgilendiren ortak giderleri tarla arazisi alanına göre üretim dalları arasında dağıtmış ve hesaplamalarda yol, su kanalları gibi ekili olmayan arazileri dikkate almamıştır (Aras, 1988: 6-7). Young’un tarımsal faaliyet muhasebesi ile ilgili olarak yapmış olduğu çalışmalar şu şekilde özetlenebilir (Deran, 2005:58):

i. Tarım işletmelerinin sermaye maliyetlerini hesaplayarak kira giderinin en çok ne kadar olması gerektiği konusunda çalışmalarda bulunmuştur.

ii. Dönüm başına isabet eden canlı varlık, gübre, saban, pulluk, tohum ve işçilik maliyetlerinin hesaplanması ile ilgili olarak çalışmalar yapmıştır.

iii. Kiracı olarak faaliyet gösteren tarım işletmelerinin önemli bir bölümünün sermaye yetersizliği nedeniyle başarısız olduğunu tespit etmiştir.

iv. Yeterli sermayenin hesaplanabilmesi bütün gider ve maliyetlerin doğru hesaplanması gerekliliği üzerinde durmuş ve bunun da tarımsal faaliyetlerin ve yatırımların doğru bir şekilde muhasebeleştirilmesi ile mümkün olacağını ifade etmiştir.

v. Gider ve gelirlerin kaydının alanlar bazında yapılarak hangi alanın verimli ve karlı, buna karşın hangi alanın verimsiz olduğu tespit edilebileceğini vurgulamıştır. Bunun sonucu olarak çiftçinin en uygun ürün bileşenini seçerek karlılığını artıracağını iddia etmiştir.

2.2.1.2. Albrecht D. Thaer Dönemi

Almanya’da tarımsal faaliyet muhasebesi ilk olarak 18. yüzyılın sonları ve 19. yüzyılın başlarında Albrecht D. Thaer öncülüğünde uygulanmaya başlandığı kaydedilmektedir. Thaer’in 1906’da yayınlanan “Über Meiner Methode Der Landwirtschaftlichen Buchfuhrungs” adlı eseri tarımsal faaliyet muhasebesinin uygulanışı ile ilgili önemli bir eserdir (Aras, 1988: 7). Thaer, Young’un fikirlerinden ve çalışmalarından etkilenmiş ve Young’un ileri sürdüklerini geliştirerek devam ettirmiştir (Juchau and Hill, 1998:172).

Thaer, genel muhasebe uygulamalarını tarım işletmelerinin özel şartlarına uyarlayan ilk kişi olarak bilinmektedir. Tarımsal faaliyet muhasebesi alanında önemli bir yere sahip Alman bilim adamı Howard 1870’lerde bu gerçeği dile getirmiştir (Aras, 1988: 7).

Thaer, maliyet muhasebesi tekniklerini kullanmıştır. Bir bütün olarak işletmenin giderleri, hasılası ve kârının hesaplanması yanında, her ürünün ve her tarlanın ayrı ayrı maliyetlerinin hesaplanmasına yönelik çalışmalarda bulunmuştur. Thaer’in uyguladığı maliyet muhasebesinde elliden fazla ana hesap ve yirmi kadar dağıtım hesabı tutulmuş ve maliyet kayıtları ile elde edilen veriler işletme planlamasında kullanılmıştır. Bir bakıma yönetim muhasebesinin bir işlevi olan planlamayı o dönemde gerçekleştirmiştir (Aras, 1988:7).

2.2.1.3. W. Herman Howard Dönemi

Almanya’da Albrecht D. Thaer’den sonra 19. yüzyılda tarımsal faaliyet muhasebesi W. Hermann Howard’ın çalışmaları (1848-1919) sayesinde önemli bir gelişme kaydetmiştir. Howard’ın çalışmaları da Thaer’de olduğu gibi maliyet muhasebesi ve maliyet kayıtları üzerinde yoğunlaşmıştır (Aras, 1988: 8).

Howard’ın 1872 yılında Almanya’da kurduğu ve uzun süre bizzat yönettiği “muhasebe büroları” ile tarımsal faaliyet muhasebesi uygulamaları geniş bir çiftçi kitlesi tarafından benimsenmiştir. Muhasebe bürolarında tarımsal faaliyetlerle ilgili kayıtların kontrol, analiz, değerlendirme ve yorumu yapılarak bu konularda çiftçilere destekler sağlanmıştır. Bu çalışmalar sayesinde tarım alanında muhasebe uygulamaları genişlemeye başlamıştır (Aras, 1988: 8).

Howard’ın tarımsal faaliyet muhasebesi ile ilgili yaptığı çalışmalar sadece Almanya’da değil bunun yanında Avusturya, İsviçre, İtalya, İngiltere, İskandinav Ülkeleri ve Rusya’da da büyük ilgi görmüştür. Howard’ın tarımsal faaliyet muhasebesi sistemi 1870’den 1920 yılına kadar uygulama alanı bulmuştur (Aras, 1988:8).

2.2.1.4. Friedlich Aereboe Dönemi

Howard’ın maliyet muhasebesi temelli tarımsal faaliyet muhasebesi uygulamalarına ilk tepki yine Almanya’da 1910 yılında Friedlich Aereboe tarafından gelmiştir. Aereboe ve çalışma arkadaşları (özellikle Brinkmann) Howard’ın maliyet muhasebesi uygulamalarını bilimsel açıdan eleştirmekteydiler. Bundan dolayıdır ki, bu dönem “Aereboe Ekolü” veya “Bilimsel Ekol” dönemi olarak anılmaktadır (Aras, 1988: 8).

1886 ile 1946 yılları arasında yaşayan Aereboe, tarımsal faaliyet muhasebesi ile ilgili birçok çalışma yapmış ve bu çalışmaları sadece Avrupa’da değil dünya üzerinde birçok ülkede kabul görmüştür. Aereboe, tarımsal faaliyetlerin yönetimi ile ilgili olarak organizasyon teorisi, gelişim teorisi ve koordinasyon teorisi olmak üzere üç önemli teori geliştirmiştir. Aereboe, tarımsal faaliyet muhasebesi ile ilgili görüşlerini “Agrarlpolicy” adlı kitabında toplamıştır (Kanazawa, 1992:1).

Aereboe ve taraftarları tarımsal alanda çift taraflı kayıt sistemine ve maliyet muhasebesi sistemi uygulamalarına karşıydılar. Geleneksel Howard Ekolü işletme planlaması için maliyet hesaplamalarını gerekli görmekteydi. Aereboe Ekolü ise işletmeyi organik bir bütün olarak görmekte, işletmeyi oluşturan birimler için ayrı ayrı maliyet hesaplamanın anlamsız olduğunu savunmakta ve bütünü oluşturan unsurların (üretim dallarının) ayrı ayrı kârlı oluşundan ziyade işletmenin kârlı oluşunu önemli görmekteydiler. Bu amaç doğrultusunda ayrı bir hesaplama yönteminin gerektiğini vurgulamakta ve hesaplama sonucu elde edilen değere “Rantabilite” adını vermekteydiler (Aras, 1988: 8).

Aereboe’ye göre tarımsal faaliyet muhasebesinin üç ana görevi bulunmaktadır. Bunlar (Aras, 1988: 8);

i. İşletmenin yıllık faaliyetlerinin ekonomik sonucunu tespit etmek,

iii. İşletmenin faaliyet sonuçlarını belirlemek amacıyla temel bilgileri elde etmek ve sistematik bir düzen içinde sunmaktır.

Tarımsal faaliyet muhasebesinin ilk iki görevi basit muhasebe sistemi ile yerine getirilebilir. Ancak üçüncü görevin yerine getirilebilmesi için basit muhasebe sisteminin, işletme istatistikleri (çiftlik kayıtları) ile desteklenmesi gerekmektedir. Aereboe’nin tarımsal faaliyet muhasebesi sistemi, işletme istatistiklerini (çiftlik kayıtlarını) odak noktası olarak almaktadır (Aras, 1988:9).

2.2.1.5. Laur Dönemi

Almanya’da tarımsal faaliyet muhasebesi ile ilgili olarak meydana gelen gelişmeler, diğer ülkeler tarafından da kabul görmüş ve taraftar toplamıştır. Özellikle İsviçre’de Ernest Ferdinand Laur (1871-1964)’un yaptığı çalışmalar kayda değerdir. Laur, Alman Kramer ve Howard’ın etkisinde kalmasının yanında İsviçre ekolünün kurucusu olarak kabul edilmektedir (Aras, 1988:9).

Laur, köylü işletmelerde uygulanabilir basit bir muhasebe sistemi geliştirmiş ve İsviçre Köylü Birliği Örgütü vasıtasıyla söz konusu sistemi uygulamaya koymuştur. Laur’un 1910-1920 yılları arasında geliştirmiş olduğu muhasebe sistemi, başta İngiltere, ABD, Japonya olmak üzere, birçok ülkede uygulama alanı bulmuştur (Aras, 1988:9). Laur’un oluşturmuş olduğu muhasebe sistemi, teori ve uygulamanın birbirine uyumlaştırılması ile oluşmuştur (Talim, 1973b:2).

Laur’a göre tarımsal faaliyet muhasebesi, öncelikle tarım politikası ve işletme yönetimine yardımcı olacak veriler sağlamalı, gelir vergisi açısından çiftçinin gelirini hesaplayabilmeli ve bunların yanında öğretim-araştırma vb. konularda faydalı hizmetler gerçekleştirebilmelidir. Laur, tarımsal faaliyet muhasebesinin bu amaçlarını yerine getirebilmesinin ancak uygulanacak muhasebe sisteminin maliyet muhasebesi olmasıyla mümkün olacağını belirtmektedir (Aras, 1988:9).

Laur, tarımsal faaliyet muhasebesini ayrıma tabi tutmuş ve bunların dört başlık altında toplanabileceğini belirtmiştir. Bunlar (Aras, 1988:9);

i. Basit bir bilanço ile birlikte kullanılan basit muhasebe sistemi,

iii. Ticari hesapla birlikte kullanılan basit muhasebe sistemi,

iv. Çift taraflı tarımsal faaliyet muhasebesi (maliyet muhasebesi veya analitik muhasebe) şeklindedir.

Laur, birim maliyetlerin ve kârlılığın hesaplanmasında ve işletme planlamasında, maliyet muhasebesi kayıtlarına dayalı verileri kullanmayı tercih etmiştir (Aras, 1988:10).

Laur’a göre tarımsal işletme, muhasebe açısından, ticari bir birimdir. Dolayısıyla çiftçinin özel (kişisel) hesapları, ev idaresi hesapları işletmenin hesaplarından ayrı tutulması gerektiğini belirtmiştir. Çiftçinin ailesinin işletmeden çekip tükettiği çiftlik ürünlerinin değerini işletme gelirine dahil edilmesi, ayrıca çiftlikte çalışan aile fertleri için, ücretli işçilerin ücretine denk bir ücret hesaplanması gerektiğini vurgulamıştır (Aras, 1988:10).

Laur, basit muhasebe sisteminde kullandığı işletme defterinin gelir ve gider sayfalarına; işletme hesabı, çiftlik idaresi hesabı, aile ve kişisel hesap ve ek teşebbüsler hesabı adında dört ayrı hesap açarak gelir ve giderleri sınıflandırmaya tabi tutmuştur. Laur muhasebesinin diğer bir özelliği de, yapılan kayıtların dönem sonlarında ayrıntılı analize tabi tutulmasıdır. Bu analizler köylü sekretaryasında uzman kişiler tarafından yapılmaktaydı. Tüm bu çalışmalar sayesinde tarımsal faaliyet muhasebesi, İsviçre’de, önemli gelişmeler kaydetmiştir (Aras, 1988:10).