Balık Üretme İşletmelerinde Amortisman

Balık üretim işletmelerinde amortismana konu olan varlıklar temel olarak ikiye ayrılmaktadır. Bunlar; işletmede damızlık olarak bırakılan ve canlı varlık özelliği gösteren anaç balıklar ile üretim sürecinde kullanılan duran varlıklardır. Söz konusu varlıklarda amortisman ayrılması konusuna gelmeden önce amortisman kavramı, amortismanın konusu, amortisman yaklaşımları ve amortisman yöntemlerini açıklamak yerinde olacaktır.

3.3.1. Amortisman Kavramı

Amortisman kavramını açıklayan birçok tanım yapılmıştır. Amortisman; maddi duran varlıkların eskime, yıpranma ve demode olma sonucundaki değer düşüklüğünü ifade etmektedir (Koç Yalkın, 2010:272). Bir başka ifade ile amortisman; işletmede kullanılan duran varlıkların kullanıldıkları süre içerisinde uğradıkları değer azalmalarının gider yazılması olarak tanımlanabilir (Sevilengül, 2003:405). Bunun yanında amortisman, kullanılan varlığın yenilenmesi için kârdan ayrılan bir fon olarak da görülebilir (Örten ve Karapınar, 2003:141).

TMS 16’ya göre amortisman ise; bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunan amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade etmektedir (TMS 16, md.6). Tanımda geçen kalıntı değer; bir varlığın tahmin edilen yararlı ömrü sonunda elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutarı ifade eder. Yararlı ömür ise, bir varlığın işletme tarafından tahmini kullanılabilme süresini veya ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade etmektedir (TMS 16, md.6).

Amortismanlar, herhangi bir nakit çıkışı gerektirmemesine rağmen, sanki bir nakit çıkışı varmış gibi gider hesaplarına alınmakta ve bu şekilde işletmenin vergi yükünü ve kârını azaltıcı bir etki yapmaktadır (Akdoğan ve Tenker, 2006:196).

3.3.2. Amortismanın Konusu

Duran varlığın amortismana tabi tutulabilmesi için gereken şartlar VUK md.313’de açıklanmıştır. Buna göre;

i. Varlığın işletmede bir yıldan fazla kullanılıyor olması: Amortismana tabi varlığın uzun vadeli varlıkları ifade eden duran varlıklar grubunda yer almasını ifade etmektedir.

ii. Varlığın envantere dâhil olması: Amortismana tabi varlık VUK md.189’a göre envantere alınması gerekmektedir. Söz konusu madde gereği amortismana tabi tutulan kıymetler ve amortismanları; envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde ya da amortisman listelerinde gösterilmeleri gerekmektedir.

iii. Varlığın yıpranma, aşınma ve kıymetten düşmeye maruz kalması: Amortismana tabi varlıklar yıpranma, eskime, aşınma, bozulma, demode olma ve kıymetten düşmeye maruz kalmasını ifade etmektedir. Sayılan durumlar söz konusu değilse varlık amortisman kapsamına girmez. Boş arazi ve arsalarda yıpranma söz konusu olmadığı için VUK md.314’e göre amortismana tabi olmaması örnek olarak gösterilebilir.

iv. Varlığın değerinin belli bir tutarın üzerinde olması: Amortisman ayrılabilmesi için varlığın değerinin amortisman ayırma sınırının üzerinde olması gerektiğini ifade etmektedir.⁷

Amortisman denilince akla ilk olarak maddi duran varlıklar gelmektedir. Ancak amortismana tabi olan sadece maddi duran varlıklar değildir. Bunun yanında maddi olmayan duran varlıklar ve özel tükenmeye tabi varlıklar da amortismana tabi varlıklardır. Fakat bunlar için amortisman kavramı yerine; maddi olmayan duran varlıklar için “itfa payı”, özel tükenmeye tabi varlıklar için “tükenme payı” kavramları kullanılmaktadır.

Balık üretim işletmelerinde üretim sürecinde kullanılan; kuluçkahane binası, su motoru, blower, mikroskop, balık sayma makinesi, balık ayıklama makinesi, balık markalama

kiti, havuzlar, tanklar gibi duran varlıklar işletmede bir yıldan fazla kullanılıyor olması, dönem sonunda envantere dâhil olması, yıpranma, aşınma ve kıymetten düşmeye maruz kalması gibi nedenlerden dolayı amortismana tabidir. Bunun yanında matkap, testere, debimetre gibi değeri amortisman ayırma sınırının altında kalan duran varlıklar amortismana tabi tutulmayarak ilgili yılın gider hesaplarına aktarılır.

Balık üretim işletmelerinde amortismana tabi diğer bir varlık da damızlık olarak elde tutulan anaç balıklardır. Canlı varlık olan damızlık balıklar işletmede bir yıldan fazla tutulması, dönem sonunda envantere dâhil olması ve zamanla kıymetten düşmeye maruz kalması gibi nedenlerle amortismana tabidirler. Damızlık olarak tutulan anaç balıklar işletmenin “canlı demirbaş”ı gibi değerlendirilebilir.

3.3.3. Amortisman Yaklaşımları

Amortismanın tanımı farklı disiplinlerde amaç doğrultusunda çeşitlilik göstermektedir. Yani her disiplin kendi amacına göre amortismanı tanımlamıştır. Bu bağlamda amortismanla ilgili olarak farklı yaklaşımlar ortaya çıkmıştır. Bunlar (Sevilengül, 2003:405-406):

i. Değerleme Yaklaşımı: Amortisman, duran varlığın değerinde; kullanma, zamanın geçmesi ya da önemini yitirme gibi nedenlerden dolayı meydana gelen azalma olarak görülmektedir. Bu yaklaşıma göre amortisman, duran varlıkların dönem başındaki ve dönem sonundaki şimdiki değer farkından oluşan bir aktif düzeltmesidir.

ii. Tüketim Yaklaşımı: Duran varlık edinilmesi ile elde edilen fayda stokunun, dönem içinde meydana gelen azalışlarının dönemlere dağıtılması amortismanı oluşturur. Bu yaklaşıma göre amortisman, duran varlığın fayda stokunun tüketilmesidir.

iii. Yenileme Yaklaşımı: Amortisman, duran varlığın ekonomik ömrünün sonunda yenilenmesi için gerekli olan fonun tutulması için bir araçtır. Amortisman ayırmanın amacı, kullanma süresi boyunca, başlangıçtaki sermayenin korunmasıdır. Bu yaklaşıma göre amortisman, yenileme için fon biriktirilmesidir.

iv. Dağıtım Yaklaşımı: Amortisman, duran varlıkların edinilmesi için katlanılmış olan maliyetlerin, söz konusu varlıkların ekonomik ömürleri içinde kalan dönemlere dağıtılmasıdır. Bu yaklaşıma göre amortisman, katlanılan maliyetlerin dönemlere dağıtılması işlemidir.

VUK, canlı varlıkların biyolojik dönüşüm özelliğini dikkate almayan dağıtım yaklaşımını benimsemiştir. TMS 41 ise canlı varlıkların biyolojik dönüşümünü dikkate alan değerleme yaklaşımını benimsemiştir.

3.3.4. Amortisman Yöntemleri

Vergi mevzuatımız açısından temelde iki tane amortisman hesaplama yöntemi vardır. Bunlar; normal amortisman yöntemi ve azalan bakiyeler yöntemidir (VUK, md.315). Ayrıca VUK’da özellikli durumlar içeren maden işletmelerinde amortisman (VUK, md.316) ile olağanüstü durumlarda hesaplanacak olan fevkalade amortismana (VUK, md.317) ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. VUK md.320’ye göre amortismana tabi varlıktan herhangi birine normal amortisman yöntemine amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra bu yöntem terk edilerek azalan bakiyeler yöntemine geçiş yapılamaz. Fakat azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçiş yapılabilmektedir.

TMS 16’da amortisman hesaplamada kullanılabilecek yöntemler arasında; doğrusal (normal) amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemini saymıştır (TMS 16, md.62). Standartta, işletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Vergi mevzuatı ve muhasebe standartları birlikte düşünüldüğünde kullanılabilecek amortisman yöntemleri; doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemidir. Bu yöntemler hakkında açıklayıcı bilgi vermek yerinde olacaktır.

i. Doğrusal (Normal) Amortisman Yöntemi: Amortismana tabi varlığın değerinin, Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edilen faydalı ömür ve oranlar üzerinden veya TMS’ye göre tahmin edilen faydalı ömür üzerinden,

ii. Azalan Bakiyeler (Kalanlar) Yöntemi: Bu yönteme göre amortisman oranı normal amortisman yönteminde tespit edilen oranın iki katıdır ve bu oran %50’yi geçemez. Faydalı ömür boyunca üzerinden amortisman hesaplanacak değer, önceki yıl ayrılmış olan amortismanın tenzili (düşülmesi) suretiyle bulunur. Amortisman ayrılacak son yıl, amortisman hesaplanacak değere oran uygulanmayarak değerin tamamı alınır (VUK, md.315).

iii. Üretim Miktarı Yöntemi: Duran varlığın üretimde kullanıldığı birimle (saat, km, mil, kw, çekim sayısı vs.) orantılı olarak yıpranıp değer yitireceği esasına dayanan bu yöntemde duran varlık kullanıldığı birim kadar amortismana tabi tutulmasıdır.

Amortisman ayırma yöntemleri hakkında açıklayıcı bilgiler verdikten sonra TMS tarafından önerilen ve yeni bir yöntem olan üretim miktarı yöntemini bir örnek üzerinde göstermek faydalı olacaktır.

Örnek: ABC Su Ürünleri Üretim ve Satış A.Ş. 2010 yılında aktife girmiş bir teknesi için üretim miktarı yöntemine göre amortisman ayırmaktadır. Teknenin amortismana tabi tutarı 300.000 TL’dir. Teknenin yararlı ömrü üretim birimi şeklinde 500.000 mil yolculuk olarak belirlenmiştir. Tekne ile 2010 yılında 50.000 mil, 2011 yılında ise 75.000 mil yolculuk yapılmıştır. 2010 ve 2011 yılında ayrılacak amortisman ne kadardır?

2010 Yılı Amortismanı = 300.000 TL x (50.000 mil / 500.000 mil) = 30.000 TL

2011 Yılı Amortismanı = 300.000 TL x (75.000 mil / 500.000 mil) = 45.000 TL

Ancak 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’ne göre teknelerin faydalı ömrü 8 yıl ve amortismanı oranı (1/8) %12,5’tur. Normal amortisman yöntemi kullanılsaydı vergi mevzuatına göre ayrılacak amortismanlar şöyle olurdu;

2010 Yılı Amortismanı = 300.000 TL x %12,5 = 37.500 TL

Tablo 18: Seçilen Amortisman Yönteminin Neden Olduğu Vergi Etkisi

Yıllar TMS 16 VUK Fark Vergi Etkisi⁸

2010 30.000 TL 37.500 TL -7.500 TL ^{7.500 x %20 = 1.500 TL}

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü 2011 45.000 TL 37.500 TL 7.500 TL ^{7.500 x %20 = 1.500 TL}

Ertelenmiş Vergi Varlığı 3.3.5. Amortisman Hesaplamaları

Amortisman ayrılmasında esas alınacak yaklaşım ve yöntemler kadar, hangi değer üzerinden amortisman ayrılacağı (amortismana tabi değer), amortisman ayırmaya ne zaman başlanacağı, amortisman ayırma süresinin ne kadar olacağı büyük öneme sahiptir. Bu konular VUK ve TMS açısından farklılık arz etmektedir. Dolayısıyla, bu konuları Vergi Mevzuatı ve Muhasebe Standartları açısında ayrı ayrı incelemek doğru olacaktır.

3.3.5.1. Vergi Mevzuatına Göre Amortisman Hesaplamaları

Vergi mevzuatımızda hangi değer üzerinden, ne zaman ve hangi oranda amortisman ayrılacağı açıklanmıştır. Şimdi sırası ile bu hususlar açıklanacaktır.

i. Amortismana Tabi Tutar: VUK’a göre varlık, maliyeti üzerinden amortismana tabi tutulur. Vergi mevzuatı duran varlığın amortisman süresinin sonundaki “kalıntı (hurda) değeri” ihmal etmiştir. Kalıntı değerin tahmine dayalı olması sebebiyle öznel bir niteliği sahip olması ve dolayısıyla öznel bir değerlemenin vergi uygulamasında esas alınması sakıncalı olacağından VUK’da bu konuda bir düzenleme yer almamaktadır (Sevilengül, 2003:406).

ii. Amortisman Ayırmaya Başlama Zamanı: VUK md.320’ye göre amortisman ayırmaya başlama zamanı, varlığın aktife girdiği yıl olarak belirtilmiştir.

8 Vergi otoritesi bazı giderleri (kanunen kabul edilmeyen giderler) ve bazı gelirleri (matrahtan indirilecek gelirler) VUK gereği kabul etmemektedir. Örnekte olduğu gibi 2010 yılında TMS 16’ya göre 30.000 TL amortisman ayrıldı, fakat VUK’a göre 37.500 olması gerekiyor. 7.500 TL (37.500-30.000) giderin az yazılmasından kaynaklanan geliri VUK kabul etmemekte ve matrahtan indirmektedir. Bu durumda TMS 12: Gelir Vergisi Standardına göre 7.500 x %20 = 1.500 TL “ertelenmiş vergi yükümlülüğü” ortaya çıkmaktadır. Yine aynı şekilde 2011 yılında TMS 16’ya göre 45.000 TL amortisman ayrıldı, fakat VUK’a göre 37.500 olması gerekiyor. 7.500 TL (45.000-37.500) gideri VUK kabul etmemekte ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak saymaktadır. Bu durumda TMS 12’ye göre 7.500 x %20 = 1.500 TL “ertelenmiş

iii. Amortisman Ayırma Süresi: VUK md.315’e göre amortismana tabi varlıkların amortisman ayırma süreleri ve oranlarının Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edileceği belirtilmiştir. 28.04.2004 tarih, 25446 no.lu Resmi Gazete’de yayınlanan 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde, deniz ve tatlı su balıklarının faydalı ömrü 5 yıl, amortisman oranı %20 olarak belirlenmiştir.

Balık üretim işletmelerinde damızlık olarak ayrılan anaç balıkların Vergi Mevzuatı açısından ilk aktife girdiği yıldan itibaren, maliyet bedeli üzerinden ve %20 amortisman oranı üzerinden amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

3.3.5.2. Muhasebe Standartlarına Göre Amortisman Hesaplamaları

TMS 41 standardı tarımsal faaliyetlerde amortisman uygulamaları ile ilgili açıklayıcı bilgi verilmeyerek, amortisman ile ilgili işlemlerde TMS 16 Maddi Duran Varlıklar standardının dikkate alınacağı belirtilmiştir. TMS 16 kapsamında hangi değer üzerinden, ne zaman ve hangi oranda amortisman ayrılacağını açıklamak uygun olacaktır.

i. Amortismana Tabi Tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin (hurda değerin) düşülmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Kalıntı değer, bir varlığın tahmin edilen yararlı ömrünün sonunda elden çıkarılması halinde elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek bulunur (TMS 16, md.6).

ii. Amortisman Ayırmaya Başlama Zamanı: Muhasebe standartlarında amortisman ayırmaya başlama zamanı ile ilgili olarak açıklamaya yer verilmemiştir. Ancak, varlığın gelir getirir oldukları dönemden itibaren amortismana tabi tutulması yönünde görüşler mevcuttur (Deran, 2005:167).

iii. Amortisman Ayırma Süresi: TMS 16’da amortisman ayırma süresi olarak yararlı ömür görüşü hakimdir. Yararlı ömür, bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi tahmin edilen süreyi veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade etmektedir (TMS 16, md.6). Yararlı ömrün tespiti VUK’dan farklı olarak işletmeye bırakılmıştır.

3.3.5.3. VUK ve TMS Açısından Amortisman Uygulamalarının Karşılaştırılması Amortisman uygulamalarında VUK ile TMS arasında önemli farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıkları özet tablo (Tablo 19) halinde sunmak konunun anlaşılması açısından yerinde olacaktır.

Tablo 19: Amortismanların VUK ve TMS Açısından Karşılaştırılması

VUK’a Göre Amortismanlar TMS 16’ya Göre Amortismanlar

1. Amortismana tabi değer varlığın maliyet bedelidir.

1. Amortismana tabi değer varlığın maliyet bedelinden kalıntı değer düşüldükten sonraki değeridir.

2. Varlığı elde ederken ortaya çıkan vade farkları varlığın maliyetine eklendiği için vade farkını içeren tutar üzerinden amortisman ayrılmaktadır.

2. Varlığı elde ederken ortaya çıkan vade farkları varlığın maliyetine eklenmediği için vade farksız tutar üzerinden amortisman ayrılmaktadır.

3. Amortismana esas süre olarak Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan listedeki

ekonomik ömürlere uyulması

gerekmektedir.

3. Amortismana esas süre olarak dikkate alınan “yararlı ömür” veya “üretim miktarı” muhasebe uygulayıcısı tarafından tahmin edilir.

4. Yararlı ömür sadece “yıl” bazında belirlenmektedir.

4. Yararlı ömür “yıl” veya “üretim birimi” bazında belirlenebilmektedir.

5. Yararlı ömür olağanüstü durumlar dışında sabittir.

5. Yararlı ömür ve kalıntı değer tahmini her yıl güncellenerek değişiklikler yansıtılır.

6. Kullanılabilecek yöntemler; normal amortisman, azalan bakiyeler ve istisnai durumlarda fevkalade amortisman yöntemidir.

6. Kullanılabilecek yöntemler; doğrusal (normal) amortisman, azalan bakiyeler ve üretim miktarı yöntemidir.

7. Satış amaçlı ve gelecekte ekonomik yarar beklenmeyen duran varlıklarda amortisman ayrılmaya devam edilebilir.

7. Satış amaçlı ve gelecekte ekonomik yarar beklenmeyen duran varlıklarda amortisman ayrılma işlemi durdurulur. 8. Parçalara ayırarak ya da

gruplandırarak amortisman ayırma yapılamamaktadır.

8. Parçalara ayırarak ya da gruplandırarak amortisman ayırmak mümkündür.

Kaynak: Örten ve Bayırlı (2007:16).