BÖLÜM I: TARIMSAL FAALİYET, TARIM İŞLETMELERİ VE BALIK
BÖLÜM 2: TARIMSAL FAALİYET MUHASEBESİ
2.4. Türk Vergi Mevzuatı’nda Tarımsal Faaliyetler
Ülkemizde muhasebe uygulamalarına yön veren iki otorite bulunmaktadır. Bunlardan birisi vergi otoritesi, diğeri ise muhasebe otoritesidir. Ancak, tarihsel süreç incelendiğinde, vergi otoritesinin daha baskın çıktığı, muhasebe otoritesinin vergi otoritesinin emrine girdiği görülmektedir. Bunun doğal sonucu olarak işletmelerde vergi
Muhasebe uygulamalarının bütün dallarında olduğu gibi tarımsal faaliyet muhasebesi uygulamalarına da yıllardır Türk Vergi Mevzuatı’nın yön verdiği görülmektedir. Bu kısımda Türk Vergi Mevzuatı’nın tarımsal faaliyet muhasebesine ilişkin düzenlemelerine yer verilerek mevzuattaki hükümlerle TMS 41’deki hükümlerin karşılaştırması yapılacaktır.
2.4.1. Canlı Varlık ve Tarımsal Ürünlerin Aktifleştirilmesi
Vergi Usul Kanunu “aktife giriş” kavramının tanımına yer vermemiştir. Dolayısıyla aktife giriş kavramını herkes kendine göre yorumlamakta ve uygulamaktadır. Muhasebe dilinde ise aktife giriş kavramı, edinme ve kayda alma anlamını içermektedir (Özel, 2001:13). Canlı varlıklar, demirbaşlarla benzer özellik göstermekte, hatta literatürde canlı varlıklar için canlı demirbaşlar tabirinin kullanıldığı görülmektedir. Diğer maddi duran varlıklarda olduğu gibi canlı varlıkların edinimi genel olarak iki yolla gerçekleşmektedir. Bunlar; satın alma yoluyla edinim ve işletmede üretim yoluyla edinimdir (Tokay, 2002:59). Dolayısıyla, vergi mevzuatımıza göre satın alma ya da işletmede üretim yollarından herhangi biriyle edinilmiş olan canlı varlık veya tarımsal ürün kayda alınması suretiyle aktifleştirilebilir.
2.4.2. Canlı Varlık ve Tarımsal Ürünlerin Değerlemesi
Türk Vergi Mezuatı’nda değerleme konusuna Vergi Usul Kanunu’nda değinilmiştir. Tarımsal faaliyetlerin değerlemesi VUK 276. maddede; “Zirai mahsuller maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli, zirai mahsullerin hususiyetlerine göre 275. maddede yazılı unsurlara mütenazır olarak Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslar dairesinde hesaplanır” şeklinde ifade edilmektedir. Ayrıca söz konusu kanunda, tarım işletmelerine dâhil hayvanların maliyet bedeli ile değerleneceği, maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan durumlarda, maliyet bedeli yerine emsal bedelin dikkate alınacağı belirtilmiştir. Emsal bedelin belirlenmesinde, işletmenin bulunduğu bölgedeki zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelinin dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir (VUK, md.277).
2.4.3. Canlı Varlık ve Tarımsal Ürünlerde Kâr veya Zarar Hesaplaması
içinde elde ettiği, tasarruf veya harcamalarına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safi tutarıdır” şeklinde yapılmıştır. Akabinde 2. maddede bu kazanç ve iratlar yedi madde halinde sayılmış ve zirai kazançlar bu gelir unsurları arasında ikinci sırada yer almıştır.
Kanunda daha sonra zirai kazanç 52. maddede; “Hesap dönemi içinde para ile tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile, ödenen veya borçlanılan gider arasındaki müspet fark” şeklinde tanımlanmıştır. Tanımdan da anlaşılacağı üzere bir tarım işletmesinde, kâr veya zararın hesabı işletmenin gelir (hasılat) ve giderlerinin bilinmesiyle mümkündür. GVK, tarım işletmeleri açısından gelir (GVK, md.56), gider (GVK, md.57) ve hasılattan indirilemeyecek gider (GVK, md.58) unsurlarını ayrıntılı olarak yer vermiştir. Kanunda sayılan bu gelir ve gider unsurları gelir-gider tablosuna yansıtılarak kâr veya zararın hesaplanmasında dikkate alınmalıdır.
2.4.4. Canlı Varlıklarda Amortisman
Canlı varlıklara ilişkin amortisman işlemleri VUK’da düzenlenmiştir. Daha önce de belirtildiği gibi VUK 277’ye göre canlı varlıklar maliyet bedeliyle değerlenir. Maliyet bedelinin tespit edilemediği durumlarda emsal bedelle değerlenir. Değerleme ile belirlenen bu bedel aynı zamanda canlı varlığın amortismana tabi değerini oluşturmaktadır. VUK’un 314. maddesine göre tarım işletmelerinde üretimi yapılan meyvelik, zeytinlik, bahçeler ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede inşa edilmiş olan her çeşit yollar ve harkların amortismana tabi tutulacağı belirtilmiştir. Tarımsal faaliyetlere ilişkin amortisman oranları ve faydalı ömürleri (Tablo 17) 333 sıra numaralı VUK Genel Tebliği’nde belirtilmiştir.
Tablo 17: Tarımsal Faaliyetlere İlişkin Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları
Tarımsal Faaliyet Faydalı
Ömür
Amortisman Oranı Sadece tarım ve bahçecilik işlerinde kullanılmak amacıyla
edinilen yapılar 25 %4,00
Sadece hayvancılık işlerinde kullanılmak amacıyla tesis
edilen yapılar (Tavla, ahır, ağıl, kümes, padoks, manej v.b.) 20 %5,00 Tarımda kullanılan hububat ambarları, depolama yerleri ve
bunlara benzer yerler 10 %10,00
Traktör, biçerdöver, tohum temizleme ve sınıflandırma
Tarımsal Faaliyet Faydalı Ömür
Amortisman Oranı Traktör, biçerdöver, triyör (İki tekerlekli, arkasına pulluk ve
benzeri ekipman takılan hareketli araç v.b.) gibi araçların yardımcı ekipmanları
5 %20,00
Mandıralar 7 %14,28
Sütlük ve damızlık sığırlar (Süt ineği, damızlık danalar vb.
bu sınıfa dahildir.) 5 %20,00
Atlar (Aktife alındığı dönemde 2 yaşından büyük yarış atları,
12 yaşından büyük damızlık atlar v.b.) 10 %10,00
Sütlük koyun ve keçiler (Damızlık koç ve tekeler dahil) 5 %20,00
Arılar 5 %20,00
Yumurtalık tavuklar (Civciv ve besilik tavuklar hariç) 2 %50,00
Kümes hayvanları üretme tesisleri ve binalar 10 %10,00
Üretimde kullanılan iktisadi kıymetler (Teçhizat v.b.) 5 %20,00
Deniz ve tatlı su balıkları 5 %20,00
Diğer hayvanlar (Köpek, iş hayvanları v.b.) 5 %20,00
Zeytinlikler 50 %2,00 Dutluklar 40 %2,50 Fındıklıklar 25 %4,00 Süs ağaçları, güllükler 20 %5,00 Bağlar 20 %5,00 Narenciye ağaçları 25 %4,00 Şeftali ağaçları 10 %10,00
Kayısı, erik, badem ağaçları 25 %4,00
Elma, armut, ayva, incir ağaçları 25 %4,00
Vişne, kiraz ağaçları 20 %5,00
Ceviz, kestane, antep fıstığı ağaçları 40 %2,50
Sair meyveli ağaçlar 10 %10,00
Seralar 20 %5,00
Seralarda kullanılan makine ve aletler ve çimlendirme odası
(Isıtıcılar, ilaçlama makineleri, tohum ekme makineleri vb) 5 %20,00 Tarımsal sulama tesisleri (Yağmurlama, damla sulama v.b.) 10 %10,00
Kanal ve kanaletler 10 %10,00
Derin kuyular 15 %6,66
Sağım tesis ve makineleri 5 %20,00
Mahsul kurutma ve yem kırma tesis ve makineleri 5 %20,00
Çırçırlama ve delintasyon tesisleri 5 %20,00
Yoncalık tesisi 3 %33,33
Korunganlık tesisi 2 %50,00
Suni çayır mera tesisi 3 %33,33
Kaynak: http://www.alomaliye.com, (ET: 11.11.2011).
2.4.5. Vergi Mevzuatı ve TMS 41’deki Tarımsal Faaliyetlere İlişkin Hükümlerin Karşılaştırılması
Tarımsal faaliyetleri düzenleyen TMS 41 standardındaki hükümler ile vergi mevzuatındaki hükümler arasında farklılıklar ve benzerlikler bulunmaktadır. Bu farklılıklar ve benzerlikler şöyle sıralanabilir:
i. TMS 41’in amacı gerçeğe uygun, güvenilir bilgi sunmak ve tarımsal faaliyetlerle ilgili muhasebe uygulamalarında farklılıkları ortadan kaldırmak iken, mevzuatın amacı vergi matrahını doğru bir şekilde belirlemektir.
ii. TMS 41’e göre canlı varlıkların kayda alınma kriterleri; kontrol, değer ve ölçümdür. Mevzuata göre ise; edinim ve kayıttır.
iii. Mevzuattan yapılan tarımsal faaliyet tanımı (GVK, md.52) TMS 41’de yapılan tanımdan (TMS 41, md.5) daha kapsamlıdır. TMS 41 hasat noktasına kadar olan faaliyetleri tarımsal faaliyet kapsamına alırken, mevzuat hasat noktasından sonraki bazı faaliyetleri de tarımsal faaliyet kapsamına almaktadır.
iv. Hem TMS 41’de hem de mevzuatta kayıtlar tahakkuk esasına göre tutulmaktadır.
v. Vergi mevzuatı değerleme bakımından tarımsal ürünler için maliyet bedelini dikkate alırken, canlı varlıklar için varsa borsa rayici, yoksa maliyet değer, maliyet değeri de tespit edilemezse emsal değerin esas alınmasını hükme bağlamıştır. TMS 41’de ise canlı varlık ve tarımsal ürün ayrımı yapılmaksızın net gerçeğe uygun değerin (maliyet bedelinden pazara götürme maliyetlerinin düşülmesiyle bulunan değer) esas alınması gerektiği belirtilmiştir.
vi. TMS 41’e göre canlı varlık veya tarımsal ürünlerin ilk kayda alınmasında, satışında, değerlemesinde ortaya çıkan farklar kâr veya zararın hesaplanmasında dikkate alınarak mali tablolara alınmaktadır. Buna karşın vergi mevzuatında, kâr veya zarar ancak satış gerçekleştiğinde ortaya
vii. Vergi mevzuatı amortisman hesaplamada dağıtım yaklaşımını5, TMS 41 ise değerleme yaklaşımını6 benimsemiştir. Ayrıca vergi mevzuatı, amortismana tabi değeri belirlerken maliyet bedelini, TMS 41 gerçeğe uygun değeri esas almıştır.
viii. Vergi mevzuatına göre amortisman oranları Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmesine karşın TMS 41’de herhangi bir düzenlemeye yer verilmeyerek işletmeler bu konuda serbest bırakılmıştır.
ix. TMS 41 toprak varlığının, üzerindeki ağaç, bina ve tesisten ayrı maliyet değeri ile değerlenmesini, mevzuat ise üzerindeki ağaç, bina ve tesis ile birlikte maliyet değeriyle değerlenmesini hükme bağlamıştır.
x. TMS 41’de tarımsal faaliyetlere yönelik devlet teşvikleri ile ilgili açıklamalara yer verilirken, vergi mevzuatında yer verilmemiştir.
Bu bölümde; bir tarım işletmesi olan balık üretme işletmelerinde önemli bir yere sahip olan tarımsal faaliyet muhasebesi irdelendi. Bu bağlamda tarımsal faaliyet muhasebesinin tanımı, amaçları, önemi, yararları, özellikleri, uygulanmasında karşılaşılan sorunlar, tarihsel gelişimi açıklandı. Daha sonra tarımsal faaliyetleri düzenleyen TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı ile Türk Vergi Mevzuatı’nda tarımsal faaliyetler ile ilgili yer alan hükümlere değinilerek karşılaştırmalar yapıldı. Bundan sonraki bölümde çalışmanın amacı doğrultusunda balık üretme işletmelerinde muhasebe organizasyonu ve ürün maliyeti hesaplama sistematiği incelenecektir.
5 Bu yaklaşım, amortismanı, duran varlıkların edinilmesi için yüklenilen maliyetlerin, bu varlıkların ekonomik ömürleri içinde kalan dönemlere dağıtılması olarak görmektedir (Sevilengül, 2003:406) 6
Bu yaklaşıma göre, amortisman, duran varlığın değerinde; kullanma, zamanın geçmesi yada önemini yitirmesi gibi nedenlerle meydana gelen azalmadır. Bu yaklaşıma göre amortisman bir aktif