Değerleme Ölçüleri

Değerleme, ilgili iktisadi kıymete bazı değerleme ölçülerinin uygulanması ile yapılabilmektedir. Değerleme ölçüleri daha önce de değinildiği gibi kanunların, mevzuatın, standartların ve bilim dallarının bakış açılarının farklı olmasından dolayı

iktisadi kıymetlere uyguladıkları değerleme ölçüleri farklı olmaktadır. Bu kısımda VUK ve TMS’de yer alan değerleme ölçülerine değinmek yerinde olacaktır.

3.2.2.1. Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Değerleme Ölçüleri

VUK 261. maddede iktisadi kıymetlere uygulanacak değerleme ölçüleri sıralanmış ve devam eden maddelerde de değerleme ölçüleri ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. VUK’a göre değerleme ölçüleri şunlardan oluşmaktadır:

i. Maliyet Bedeli: İktisadi bir kıymetin edinilmesi veyahut değerinin artırılması sonucu yapılan ödemelerle bunlara benzer bütün giderlerin toplamını ifade etmektedir (VUK, md.262).

ii. Borsa Rayici: Gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son işlem gününde borsadaki işlemlerin ortalama değerlerini ifade etmektedir (VUK, md.263).

iii. Tasarruf Değeri: Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeridir (VUK, md.264).

iv. Mukayyet Değer: Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir (VUK, md.265).

v. İtibari Değer: Her türlü senetler ile hisse senedi ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir (VUK, md.266).

vi. Rayiç Bedel: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir (VUK, md.266).

vii. Emsal Bedel: Gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen ya da doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline göre haiz olacağı değerdir (VUK, md.267).

viii. Vergi Değeri: Bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre tespit edilen değeridir (VUK, md.268).

Hangi değerleme ölçüsünün, hangi durumda, hangi şartlarda, hangi iktisadi kıymetlere uygulanması gerektiği VUK’un muhtelif maddelerinde belirtilmiştir.

3.2.2.2. Türkiye Muhasebe Standartları’nda Yer Alan Değerleme Ölçüleri

TMS’de genel olarak “gerçeğe uygun değer” kavramına yer verilmekte, varlık ve borçların gerçeğe uygun bir şekilde değerlenmesi durumunda finansal tablo kullanıcılarının bilgi ihtiyacının en iyi şekilde karşılanacağı ifade edilmektedir (Özerhan Akbulut, 2008:8). TMS’de finansal tablo unsurlarının ölçümü ile ilgili olarak, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve’nin 4.55 maddesinde ve muhtelif standartlarda bazı değerleme ölçüleri üzerinde durulmuştur. Bu ölçüler şunlardan oluşmaktadır:

i. Tarihi Maliyet: Tarihi maliyet kavramı kavramsal çerçevede varlıklar ve borçlar için ayrı ayrı açıklanmıştır. Varlıklar için tarihi maliyet; varlıkların elde edildikleri tarihte alımları için nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların gerçeğe uygun değerleridir. Borçlar için tarihi maliyet ise; borç karşılığında elde edilen tutar ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarıdır.

ii. Cari Maliyet: Varlıklar için cari maliyet; varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için hâlihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar için cari maliyet ise; yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarlarıdır.

iii. Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar için gerçekleşebilir değer; işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar için gerçekleşebilir değer; işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit veya nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarıdır.

iv. Net Gerçekleşebilir Değer: İşin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için

gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşülmesiyle elde edilen tutardır (TMS 2, md.6).

v. Gerçeğe Uygun Değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır (TMS 2, md.6).

vi. Bugünkü Değer: Varlıklar; normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar; normal faaliyet koşullarında, borçların kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler.

Görüldüğü gibi VUK’da yer alan değerleme ölçüleri ile TMS’de yer alan değerleme ölçüleri arasında farklılık bulunmaktadır. Bunun nedeni; TMS’de yer alan değerleme ölçülerinin kullanılma amacı işletme ilgililerine (sahip, ortak, personel, devlet vs.) doğru bilginin verilmesi, VUK’da yer alan değerleme ölçülerinin kullanılma amacının vergi matrahının doğru hesaplanması olduğu söylenebilir.

3.2.3. Balık Üretme İşletmelerinde Değerleme

Değerleme konusu TMS ve VUK açışından farklılık arz etmektedir. Dolayısıyla, balık üretim işletmelerinde de değerleme konusunu TMS ve VUK açısından ayrı ayrı incelemek yerinde olacaktır.

3.2.3.1. Türkiye Muhasebe Standartları Açısından Değerleme

Balık üretim işletmelerinde üretilen balıkların biyolojik dönüşüm özelliğine sahip canlı varlık olması ve anaç balıklardan tarımsal ürün niteliğinde havyar elde edilmesi nedeniyle değerleme konusu önemli görülmektedir. TMS 41 canlı varlıkların ve tarımsal ürünlerin değerlemesinde gerçeğe uygun değer yaklaşımını benimsemekte ve canlı varlıkların fiyatlarında meydana gelen değişimlerin yanı sıra miktarlarında meydana gelen değişimleri de kapsamaktadır.

Gerçeğe uygun değerin benimsenmesindeki amaç canlı varlıkların finansal tablolarda güncel haliyle gösterilmesini sağlamaktır. Fakat balık üretim işletmeleri üretimlerinin özelliği veya ihtiyacı gereği özel hesap dönemi veya takvim yılını

kullanabilmektedirler. Dolayısıyla, finansal tablolarını da yıllık veya ara dönemler halinde çıkarabilmektedirler. Balık üretme işletmelerinde kullanılan hesap dönemleri ve finansal tabloların alınma sıklığını Şekil 2’deki gibi sınıflandırmak mümkündür.

Şekil 2: Balık Üretme İşletmelerinde Kullanılabilecek Hesap Dönemleri ve Finansal Tablolar

Balık üretim işletmelerinde üretilen canlı varlıklar genel olarak tek yıllıklı canlı varlıklar ve çok yıllıklı canlı varlıklar olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tek yıllıklı canlı varlıklara işletmede üretimi yapılan yavru balıklar, çok yıllıklı canlı varlıklara ise işletmede damızlık olarak bırakılan anaç balıklar örnek olarak gösterilebilir. Özel hesap dönemi kullanıp yıllık finansal tablo alan işletmelerde, çok yıllıklı canlı varlıklar (damızlık balıklar), TMS 41 çerçevesinde ilk muhasebeleştirme ve her bilanço döneminde gerçeğe uygun değerle değerlenerek finansal tablolarda gösterilir.

Ancak, bu tür işletmelerde tek yıllıklı canlı varlıkların değerlemesi tarafımızca önemsiz görülmektedir. Çünkü hesap döneminin başlamasıyla birlikte veya hesap döneminden sonra balık yumurtaları kuluçkahaneye verilmekte ve hesap döneminin kapanmasından önce veya kapanmasıyla birlikte üretim tamamlanmaktadır. Dolayısıyla, hesap döneminin başında yumurtaların kuluçkahaneye yeni verilmesi ve hesap dönemi sonunda da üretimin tamamlanarak satışının gerçekleşmesi nedeniyle dönem başı ve dönem sonu finansal tablolarda tek yıllıklı canlı varlıklar gözükmemektedir. Bunun sonucu olarak da özel hesap dönemi kullanan ve yıllık finansal tablo düzenleyen balık üretim işletmelerinde dönem sonu finansal tablolarında TMS 41 kapsamında gerçeğe

Ancak, balık yumurtalarının edinimi ve kuluçkahaneye verilmesi bazen bilanço tarihinden önceye rastlayabilmekte ve bilançoda gözükmesi söz konusu olabilmektedir. Bu durumda TMS 41 md.24’e göre arada geçen zaman biyolojik dönüşüm açısından önemsiz olduğundan dolayı gerçeğe uygun değer olarak tarihi maliyet değeri alınabilir.

Özel hesap dönemi kullanıp ara finansal tablo düzenleyen balık üretim işletmeleri ile hesap dönemi olarak takvim yılını kullanıp yıllık veya ara finansal tablo alan balık üretim işletmeleri TMS 41’e göre tek yıllıklı ve çok yıllıklı canlı varlıklarını ilk muhasebeleştirme ve her bilanço döneminde gerçeğe uygun değerle değerlemeleri gerekmektedir. Ancak ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer güvenilir bir şekilde tespit edilemiyorsa tarihi maliyet değeri kullanılabilir.

Canlı varlıklarda gerçeğe uygun değer ilk muhasebeleştirilme sırasında tespit edilir. Daha sonra finansal tablo döneminde tespiti söz konusu olmaktadır. Gerçeğe uygun değerin bu dönemde tespiti özellik göstermektedir. Çünkü gerçeğe uygun değerin tespiti aktif bir piyasanın olup olmamasına göre farklılık arz etmektedir. Dolayısıyla canlı varlıklarda gerçeğe uygun değerin tespiti üzerinde durmak yerinde olacaktır.

i. Canlı Varlıklarda Gerçeğe Uygun Değerin Tespiti

TMS 41 çerçevesinde canlı varlıkların gerçeğe uygun değerinin belirlenmesindeki özellikli konular şöyle özetlenebilir (Demirkol, 2006:98-109):

i. Canlı varlığın ilk muhasebeleştirilmesi sırasında aktif bir piyasasının olmaması veya gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde tespit edilememesi durumunda, bir defaya mahsus olarak, tarihi maliyet değeri finansal tablolarda yer alabilir.

ii. İlk muhasebeleştirme ile ilk bilanço dönemi arasındaki sürede canlı varlığın biyolojik dönüşümünde önemli bir gelişme olmamışsa bilançoda ilk muhasebeleştirme değeriyle görünebilir. Fakat geçen süre zarfında canlı varlığın biyolojik dönüşümünde önemli sayılabilecek bir gelişme görülmüşse bu değer artışı finansal tablolarda gösterilmelidir.

iii. Canlı varlıklara ait aktif bir piyasanın bulunması durumunda piyasada oluşan fiyat canlı varlığın gerçeğe uygun değeridir. Eğer canlı varlığın aktif bir

piyasası yoksa, işletme, canlı varlığa ilişkin en son işlem fiyatı, benzer varlıkların piyasa fiyatı veya sektör ortalamaları fiyatlarına ulaşarak bunlardan en uygununu gerçeğe uygun değer olarak belirlemelidir.

iv. Eğer işletme canlı varlığın gerçeğe uygun değerini tespit için yukarıda sayılan en son işlem fiyatı, benzer varlıkların piyasa fiyatı ve sektör ortalamaları fiyatlarının hiçbirisine ulaşamıyorsa net nakit akışları yöntemini kullanır. Canlı varlığın gelecek dönemlerde sağlayacağı net nakit akışları tahmin edilerek bu net nakit akışlarının uygun bir iskonto oranıyla bugünkü değerleri hesaplanır. Bulunan bugünkü değer canlı varlığın gerçeğe uygun değeridir.

v. Eğer işletmenin net nakit akışları tahmin edilemiyor veya bugünkü değerleri hesaplanamıyorsa gerçeğe uygun değer işletme politikaları ile tespit edilir.

Tüm bu açıklamaların ışığında canlı varlıkların gerçeğe uygun değerini hesaplamanın aşamalarını açıklayan Şekil 3’de görüldüğü gibi bir hiyerarşi oluşturmak mümkündür.

ii. Tarımsal Ürünlerde Gerçeğe Uygun Değerin Tespiti

Balık üretim işletmelerinde, anaç balıklardan elde edilen havyarlar tarımsal ürün niteliğinde olup, TMS 41 çerçevesinde söz konusu havyarların hasat noktasında gerçeğe uygun değer ile değerlenmesi gerekmektedir. Tarımsal ürünlerin değeri TMS 41’e göre gerçeğe uygun değerden satış maliyetlerinin düşülmesi suretiyle hesaplanır. Gerçeğe uygun değerin belirlenmesi için kullanılacak yöntemler canlı varlıkların gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde geçerli olan yöntemler ile aynıdır. Onun için burada tekrar değinilmeyecektir.

Şekil 3: Canlı Varlıklarda Gerçeğe Uygun Değerin Belirlenme Hiyerarşisi

3.2.3.2. Vergi Mevzuatı Açısından Değerleme

Balık üretim işletmelerinde üretilen balıklar, THP açısından stok olarak değerlendirilmekte ve stok kalemlerinde sınıflanmaktadır. Bu durumda VUK md.274’e göre stoklar maliyet bedeliyle değerlenir. Ayrıca balıklar, hayvan sınıfında yer almaktadır. Bu bağlamda VUK md.277’ye göre zirai işletmelere dâhil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan durumlarda maliyet bedeli yerine emsal bedeli alınır. Sonuç olarak vergi mevzuatımız açısından balık üretim işletmelerinde üretilen balıklar maliyet bedeliyle değerlenir.

Balık üretiminde maliyetin içerisine nelerin dâhil edileceği VUK md.275’de sayılmıştır. Bunlar;

i. Mamulün üretilmesinde kullanılan ilk madde ve malzemelerin bedeli,

ii. Mamulün üretilmesine isabet eden işçilik,

iii. Genel imalat giderlerinden mamule düşen pay,

iv. Genel yönetim giderlerinden mamule düşen pay (bu payın mamulün maliyetine eklenmesi isteğe bağlıdır),

v. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedelinden oluşmaktadır.

3.2.3.3. Balık Üretme İşletmelerinde Yarı Mamullerin Değerlemesi

Vergi mevzuatımız açısından balık üretim işletmelerinde yarı mamullerin değerlemesi özellikli durumlar içermektedir. Bu özellikli durumlar, balık üretiminin yapısından kaynaklanmaktadır. Çünkü balık üretim işletmelerinde balığın türüne göre değişmekle birlikte, üretim süreci yaklaşık olarak 100-110 gün (levrek ve çipura balığı için) gibi kısa bir sürede tamamlanmaktadır. Balığın üretiminin başlamasından yarı mamul ve daha sonra mamul hale gelmesi hızlı bir şekilde gerçekleşmektedir. Balık üretim işletmelerinde balığın biyolojik dönüşümünün hızlı olmasından dolayı yarı mamullerin değerlemesi tarafımızca önemsiz görülmektedir. Nitekim TMS/UFRS’de işletmelerin uygulamalarında kolay ve sancısız esaslar belirlenerek, fayda/maliyet analizi

çerçevesinde, maliyeti faydasını aşan uygulamaların benimsenmemesi gerektiği belirtilmiştir (Sayar, 2005:64).

3.2.3.4. Balık Üretme İşletmelerinde Maddi Duran Varlıkların Değerlemesi

Balık üretim işletmelerini diğer tarım işletmelerinden ayıran en önemli özellik varlıkları içinde sabit kıymetler olarak adlandırılan maddi duran varlıkların büyük yekûn tutmasıdır. Maddi duran varlık; işletmenin faaliyetlerini gerçekleştirmek için elde tuttuğu, bir yıldan fazla bir süre kullandığı, aşınmaya, yıpranmaya ve değer kaybına tabi arazi, arsa, bina, demirbaş, makine, tesis, cihaz, taşıt ve buna benzer her türlü varlıklara denilmektedir. Balık üretim işletmelerinde kullanılan; kuluçkahane binası, su motoru, blower, balık sayma makinesi, balık ayıklama makinesi, balık markalama kiti, debimetre, oksijen metre sistemi, tanklar vs maddi duran varlıklara örnek verilebilir.

VUK md.273’e göre işletmede kullanılan alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşyalar maliyet bedeli ile değerlenirler. Yine VUK md.269’a göre işletmelere dâhil bilumum gayrimenkuller, gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar, gayri maddi haklar maliyet bedeli ile değerlenirler. Özetle balık üretim işletmelerinde kullanılan bütün maddi duran varlıklar vergi mevzuatımız açısından maliyet bedeli ile değerlenir.

TMS açısından ise maddi duran varlıkların değerlemesi 16 no.lu muhasebe standardında düzenlenmiştir. TMS 16 Maddi Duran Varlık Standardı’nın 15. maddesine göre maddi duran varlık muhasebeleştirme koşullarını sağladığında maliyet bedeli ile kayda alınır. Daha sonra bilanço tarihinde değerlenirken standartta iki tane model önerilmiştir. Bunlar; maliyet modeli ve yeniden değerleme modeli şeklindedir. İşletme iki modelden birini seçerek maddi duran varlıklarını değerlemeye tabi tutar. Burada bu modelleri açıklamak yerinde olacaktır;

i. Maliyet Modeli: Maddi duran varlık kaleminin maliyetinden, birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerin finansal tablolarda gösterilmesidir (TMS 16, md.30).

değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerin finansal tablolarda gösterilmesidir (TMS 16, md.31).