Taahhüt Şeklindeki İnşaatlarda Ticari Kazancın Tespiti

Taahhüt, kendi nam ve hesabına gerçek ve tüzel kişilere karşı sözleşmeli ve sözleşmesiz olarak bir işin yapılmasını veya tesliminin üstlenilmesidir. Taahhüt şeklinde yapılan inşaatlar kamuya yapılabileceği gibi özel sektör firma ve kişilerine de yapılabilir. Özel sektör işlerinde işin ne şekilde ihale edileceğine ve kime verileceğine ilişkin konulmuş kurallar bulunmamaktadır. Bu kurallar iş sahibi kendisi

115 _{Dn. 13. Dairenin, 18.01.1977 tarih ve Esas no: 1976/963, Karar no:1977/98,(KIZILOT, a.g.e.,2008,} s.364).

74

belirleyebileceği gibi, işi de istediğine yaptırabilir. Ancak, kamuya ait inşaat işlerinin yaptırılması KİK’ na tabidir116.

Vergi hukuku yönünden inşaat ve onarım işlerinin taahhüt edilmesi, istisna akdinin tanımına tamamen uygundur(BK.md.355). İnşaat taahhüt ve onarım işi yapan işletmeler esasen bir üretim faaliyetinde bulunmalarına rağmen, işin yapımını başkasının istemesi işin niteliklerini yapımını isteyen kişinin belirlemesi, iş bedelinin sözleşmeye dayalı olarak belirlenmesi gibi nedenlerden dolayı hizmet üretimi yapan işletmelerdir117_.

Yıllara yaygın inşaat, taahhüt ve onarım işleri, belirli bir inşaat sözleşmesi kapsamında inşaat taahhüt işine dayanan ve yapısı itibariyle bir takvim yılı içerisinde bitirilmesi imkan olmayan, inşaat, hafriyat yapı inşası, baraj, yol, köprü, tünel, metro, yapımı gibi inşaat onarım ve taahhüt işleridir. Buna göre bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi sayılabilmesi için; inşaat ve onarım işinin başkalarının (resmi veya özel kişi ve kurumlar) hesabına yazılı veya sözlü bir taahhüde bağlı olarak yapılması, inşaat ve onarım işinin birden fazla takvim yılını kapsaması gerekmektedir. Taahhüt niteliğinde olmayan, işletmelerin kendi nam ve hesaplarına (satmak veya kullanmak için) yaptıkları inşaatlar (özel inşaatlar) taahhüt niteliğinde olmasına rağmen bir takvim yılı içerisinde bitirilen işler, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kapsamında değerlendirilmemektedir118_.

Birden fazla takvim yılına yayılan inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespitiyle ilgili özel hükümler GVK’ md.42-44’de düzenlenmiştir. Bu maddelerde, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde, kar-zararın işin bittiği yılda tespit edileceği ve bütünüyle işin bittiği yılın geliri sayılarak beyan edileceği öngörülmüştür119_{. Bu}

işlerde işin bitiminde, “inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir’’(GVK. md.44).

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin vergilendirilmesine yönelik düzenlemeler, gelir vergisi mükellefleri yanında kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlilik taşımaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kar veya zarar, işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, o yılın

116 _{Şükrü, KIZILOT, İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı, Ve Ölçümleme, Yaklaşım} Yayınları, Ankara, 1994, s.3.

117 _{ŞENTÜRK, 2007, s.9.}

118 _{Ayşe N. YERELİ, Cevdet KAYALI, Mustafa KAVACIK, “Yıllara Yaygın İnşaat, Taahhüt ve Onarım} İşlerinde Ortak Giderlerin Dağıtılması ve Önem Arz Eden Hesapların Muhasebeleştirilmesi”,

Dayanışma, S:102, Haziran 2008, s.23.

75

beyannamesinde gösterilir(GVK. md.42/1). Kanun’da da açıkça belirtildiği üzere yıllara yaygın inşaat ve onarım işi bitmeden herhangi bir kar veya zarar hesaplamasının yapılamayacağı ortaya çıkmaktadır. Dolayısı ile sadece yıllara yaygın inşaat ve onarım İşleri ile iştigal eden kurumlar, yalnızca biten işlerinden dolayı kar/zarar hesaplaması yapmaları gerekir. Buna karşın,devam eden işlerinden dolayı herhangi kar/zarar hesaplaması yapmamaları gerekmektedir. Bunun yanında yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri dışında, işin devam ettiği süreçte bu işler dışında arızi kar veya zararlar da ortaya çıkabilmektedir. Bunlar özellikle inşaat işi nedeniyle alınan hak edişlerin bankaya yatırılması sonucu tahakkuk eden faizler ile kur farkı gelirleri, alınan tazminatlar, ihale makamı, ortaklar, taşeronlar, satıcılar ve finans kurumları ile doğan borç ve alacak ilişkilerinden, iş makinelerinin satışından veya kiraya verilmesinden veyahut hurda satışlarından kaynaklanmaktadır. Vergi idaresinin görüşü, işin bitiminin beklenmeden, mükelleflerin belirtilen gelir unsurlarını faaliyet dışı bir gelir olarak cari yıl kar/zararının tespitinde dikkate almaları ve beyan etmeleri gerektiği yönündedir. Ancak Danıştay’ın bu konuda aksi yönde verilmiş kararları mevcuttur120_.

Birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinde bilanço döneminin ticari kazancı ele alınmamıştır. Maliyet ve hak edişlerin izlenecekleri hesap gruplarının tanımlanmasından anlaşıldığı üzere yıllara yaygın inşaat işinin tamamlanmasına kadar ticari kazancın hesaplanmayacağı(MSU Genel Tebliğ no.1), dolayısıyla, GVK. md.42’e uygun bir düzenleme yapılmıştır. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK)nca yayımlanan 11 Numaralı Türkiye Muhasebe Standardı (TMS), yıllara yaygın inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilme usul ve esaslarını belirlemiştir121_{. Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde}

öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak mali tablolara yansıtılır(TMS md.22). İnşaat sözleşmesiyle ilgili beklenen zararlar gider olarak muhasebeleştirilir(TMS md.36). Tamamlanma aşaması dikkate alınarak dönem ticari kazancı tespit edilebilir. Birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile iştigal eden şirketlerde ticari kazanç, devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hak edişleri arasındaki müspet fark ile bulunur(MSUGT).Diğer yandan, daire, kat veya dükkan halinde satmak amacıyla

120 _{Murat ÇELİK, “2008 Yılında Biten İnşaat ve Onarım İşlerinde Karın Hesaplanması ve Kesilen} Tevkifatların Kurumlar Vergisinden Mahsubu”, E-Yaklaşım, S:197,Mayıs 2009.

121 _{İstanbul YMM Odası, “Yıllara Yaygın İnşaat işlerinde Ticari Kazanç ve Avans Kar Payı Dağıtılması’’,}

76

yapılan inşaatlarda kazanç, inşa edilen daire, kat veya dükkanlar müteahhit için mal niteliğinde olup, bunların bitimden ziyade teslim veya satışı halinde kar/zarar hesaplanarak, vergilendirilecektir. Çünkü gayrimenkul satışı, tapu siciline tescile bağlı olmaksızın, içerik ve tutar itibarıyla kesinleşmektedir. Dolayısıyla satıştan doğan gelirin, satış akdinin yapıldığı ve gayrimenkulun alıcıya teslim edildiği hesap dönemi ticari kazancına dahil edilerek beyan edilmesi gerekmektedir. İnşaat süresince yapılan satışlardan alınan tutarlar, avans niteliğinde değerlendirilir. Kar- zarar tespiti inşa edilen dairelerin tesliminde hesaplanır.Teslimden ise daire, kat veya dükkanın iskan belgesinin alınması veya bu tarihten öncede fiilen kullanılmaya başlandığı tarih anlaşılmalıdır. Satış işleminin geciktirilmesi bunu engellemez. GVK ve KVK’ göre kar-zararın tespitine ilişkin olrak dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıdaverilmektedir122

_:

• İnşa edilen daire, kat veya dükkanların maliyetleri bağımsız bölüm dağılımına göre tespit edilmelidir.

• Satışın gerçekleştiği dönemde satış rakamı ile maliyet bedeli arasındaki kazanç vergilendirilecektir.

• Satışın aynı dönemde gerçekleşmediği durumlarda satılmayan daire maliyet bedelleri stok olarak düşünülüp, sonraki hesap dönemlerine devredilecektir. Dolayısı ile satıldığı dönemde kazanç tespiti ile vergilendirilecektir.

• İnşaat süresince gerçekleşen kanunen kabul edilmeyen giderler ise vergilendirmenin yapıldığı dönemde ayrıca vergi matrahına ilave edilecektir. İnşaat işi dışında elde edilen arızi gelirler olduğunda; yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri dışında, işin devam ettiği süreçte bu işler dışında arızi kar veya zararlar da ortaya çıkabilmektedir. Bunlar özellikle inşaat işi nedeniyle alınan hak edişlerin bankaya yatırılması sonucu tahakkuk eden faizler ile kur farkı gelirleri, alınan tazminatlar, satıcılar ve finans kurumları ile olan borç ve alacak ilişkilerinden, iş makinelerinin satışından veya kiraya verilmesinden veyahut hurda satışlarından kaynaklanmaktadır. Vergi idaresinin görüşü, işin bitiminin beklenmeden, mükelleflerin belirtilen gelir unsurlarını faaliyet dışı bir gelir olarak cari yıl kar- zararının tespitinde dikkate almaları ve beyan etmeleri gerektiği yönündedir123_.

Ancak, Danıştay’ın bu konuda aksi yönde verilmiş kararları da bulunmaktadır124_.

122 _{Dursun Ali KURBAN, Özel İnşatlarda Muhasebe ve Vergi Uygulamaları, 14 Ekim 2006 tarihli}

Bursa SMMM Odası Seminer Notları, Bursa,2006, s. 5.

123 _{Ahmet ÖZPINAR, “Yıllara Yaygın İnşaat İşleri”, http://www.batiYMM.com.tr., (Erişim:09.02.2009).} 124 _{Dn.4.Dairenin, Esas no:1994/581, Karar no:}

1994/3495, http:/www.danistay.gov.tr.,(Erişim:3.9.2008).

77

Vergilendirilecek matrahın bulunmasında bu hususlar olmakla birlikte ticari kazanç tespitinde; inşaat işlerinde ortalama kar haddi gibi uyulması gereken bir oran olmamasına rağmen teamül olarak maliyet bedelinin yüzde 25’i yada satış bedelinin yüzde 20’sinin kazanç olarak belirlenmesi benimsenmiştir.

Vergi kanunlarının yanı sıra, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinde bilanço dönemi ticari kazancı ele alınmamıştır( MSUG Tebliğ 1). MSUG Tebliğinde düzenlemenin amacı, “ bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması amacıyla yapılmıştır.” olarak açıklanmıştır. Yıllara yaygın inşaat işi ile iştigal eden mükelleflerin dönem ticari kazançlarını mali tablolarında göstermemeleri tebliğin amacına uymamaktadır125_.

Birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile iştigal eden kurumlar vergisi mükellefleri de bilanço dönemi içinde tespit edilen ticari kazanç beyannamelerinde kazançları beyan edilir ve “Yıllara yaygın inşaat iş bitiminde beyan edilecek inşaat kazancı indirimi’’ olarak indirim konusu yapılır ve bu şekilde mali kar tespit edilebilmektedir.Dolayısıyla yıllara yaygın inşaat işinin tamamlanması üzerine tamamı o yılın geliri sayılması gereken tutarın beyannamelerde, “önceki yıl beyannamelerinde kazançtan indirilmiş yıllara yaygın inşaat kazançların ilavesi’’ olarak mali karın tespitinde dikkate alınmaktadır126_.

2.1.3. İnşaat ve Onarım İşlerinde Ortak Genel Giderlerin ve Amortismanların