3.2. İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE VERGİLENDİRME YÜKÜMLÜLÜĞÜ
3.2.3. Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden Vergilendirme Esasları
3.2.3.1. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Katma Değer
Vergi idaresi, kat karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulaması ile ilgili görüşünü belirlemiştir(KDVK Genel Tebliğ no.30). Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre, kat karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim vardır: Birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir.
Arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibinin arsa alım-satımını sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi KDV’ne tabi olacaktır. Arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsasını konut ya da işyeri karşılığında müteahhide teslimi ise KDV’nin konusuna girmemektedir. Müteahhitler tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri KDV’ne tabidir. Konu ile ilgili olarak verilen bazı muktezaların özetleri aşağıda yer almaktadır254:
“Arsa sahibine yapılan işyeri ve konut teslimleri ile ilgili olarak düzenlenecek faturada emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”
“Kooperatifin kat karşılığı yaptığı inşaatlarda arsa sahibine konut teslimlerine ilişkin düzenlenecek faturalarda emsal bedelinin esas alınması gerekmektedir.”
“Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan bağımsız birim teslimlerinde emsal bedel üzerinden KDV uygulanacaktır. Arsa sahibi tarafından yapılan arsa teslimi de müteahhit tarafından kendilerine bırakılan bağımsız birimlerin karşılığı olduğundan, prensip olarak bağımsız birimlerin emsal değerinin esas alınarak arsa
253 ŞEN, a.g.m., Haziran 2009, s. 112. 254 ARAS, a.g.m., s. 72.
174
faturasının düzenlenmesi mümkündür. Ancak her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde işlem yapılacağı tabiidir.” şeklindedir (KDVK md.27/3).
Görüldüğü üzere bu noktada, kat karşılığı inşaat işleriyle ilgili olarak yapılan sözleşmenin niteliği önem kazanmaktadır. Daha çok kabul edilen, kat karşılığı inşaat işleriyle ilgili sözleşmenin trampa akdi niteliğinde olup; arsa sahibinin arsasının tamamını veya muayyen bir bölümünü müteahhide devri karşılığında müteahhidin bir eser meydana getirmeyi taahhüt ettiği iki tarafa borç yükleyen bir sözleşme olduğu nedeniyle burada iki farklı teslim söz konusudur. Birincisi, arsa sahibinin yükümlülüğü olan müteahhide arsayı devretme yükümlülüğü; ikincisi ise müteahhidin yükümlülüğü olan arsaya karşılık olarak arsa sahibine kat teslim yükümlülüğüdür. Buna karşın bazı yargı kararlarında255 ifade edilen görüş ise, kat
karşılığı inşaat işleriyle ilgili sözleşmenin trampa akdi olmadığı görüşüdür. Bu anlamda: “kat karşılığı inşaat işleriyle ilgili yapılan sözleşmede arsa sahiplerinin mülkiyeti inşaat sonunda müşterek mülkiyete dönüşeceğinden sözleşmenin trampa sayılamayacağı, trampada mübadele edilen malların niteliklerinde bir değişiklik olmayacağı ve taraflar arasında yapılan sözleşmenin birçok hukuki işlem içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir işlem olduğu” konusunda birleşirler. Dolayısıyla, kat karşılığı inşaat işleriyle ilgili olarak yapılan sözleşmenin trampa niteliğinde olmadığını savunduğundan hareketle Danıştay, arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimlerinin KDV’ ne tabi tutulmaması gerektiğini düşünmektedir256. Vergi idaresi ise; konut ve/veya işyeri karşılığı arsa teslimlerinde
arsanın sahibi ile inşaatı yapan/yapacak olan müteahhit ya da müteahhit firma arasında bir sözleşmenin yapıldığını, sözleşme gereğince de arsa sahibinin arsasını müteahhide teslim ettiğini, bunun karşılığında da müteahhit tarafından arsa sahibine konut ve/veya işyerleri teslim edildiğini(KDVK md.2), bu işlerin de trampa işlerine örnek oluşturduğunu belirtmiştir(KDVK Genel Tebliğ no.30).
Danıştay, arsa sahibinin gerçek kişi olduğu durumlarda konuyu vergi idaresi uygulamasının aksi yönünde değerlendirmelerinde, olayın arsanın değerlendirilmesine yönelik bir iş olduğu, trampa olarak değerlendirilemeyeceği ve KDV’ne tabi tutulamayacağı doğrultusunda vermiş olduğu kararlar, yerleşik hale
255 Dn.11. Dairenin, 23.02.1999 tarih ve Esas no:1997/3352, Karar no:1999/768 sayılı Kararı, http://www.danistay.gov.tr, (Erişim:4.10.2008).
256 Sami KARACAN, “KDV Açısından Kat karşılığı İnşaat İşlerinin Değerlendirilmesi”, Yaklaşım,
175
gelmiş bulunmaktadır. Konu ile ilgili olarak verilen bazı kararların özetleri de aşağıda verilmiştir;
“İnşaat yapılması koşuluyla müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkı ve mülkiyeti devredilmeyip, inşaat yapılmak üzere müteahhide terk edildiğinden, bağımsız bölümler karşılığı inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü gerekeceğinden, bu işlemin trampa niteliğinde bir işlem gibi değerlendirilerek KDV’ye tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır”. Kat karşılığı bina inşaatlarında arsa sahiplerine yapılan iş yeri teslimleri KDV’ne tabi değildir” 257.
“Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması olayı, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, KMK hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilebilir. Varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirme ise, verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz. Bu durumda kat karşılığı inşa edilen binadan arsa sahibine yapılan bağımsız bölümlerin teslimlerini KDV’ye tabi tutma olanağı bulunmamaktadır’’258,şeklindedir. Konuyu arsa sahibinin mükellef olup olmaması
açısından değerlendirdiğimizde iki durum vardır259.
Arsanın şirkete veya mükellef gerçek kişilere ait olması durumunda; Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibinin durumuyla ilgili “arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir”(KDVK Genel Tebliğ no.30). Tebliğ hükmüne göre,kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa tesliminin arsa sahibi açısından değerlendirilmesine yönelik bir hüküm olup, buna göre arsanın iktisadi işletmelere, mükellef gerçek kişilere veya mükellef olacak şekilde bu işi süreklilik arz edecek şekilde yapan gerçek kişilere ait olması halinde KDV uygulamasına tabi olacaktır.
257Dn.9. Dairenin,19.02.2007 tarih ve Esas no:2005/2439, Karar no:2007/468 sayılı Kararı, http://www.danistay.gov.tr,(Erişim:7.11.2007).
258 Dn.11.Dairenin, 23.02.1999 tarih ve Esas no:1997/3352, Karar no:1999/768 sayılı Kararı, http://www.danistay.gov.tr, (Erişim:9.5.2008).
259 Abdullah TOLU, “Kat karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibine Yapılan Konut ve İşyeri Teslimlerinde KDV”, Yaklaşım, S:172, Nisan 2007, ss. 202-205.
176
Arsanın gerçek kişiye ait olması durumunda;Arsa sahibinin durumuyla ilgili olarak gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır. Buna göre; arsanın kat karşılığı inşaat işlerinde değerlendirme işi, mutat ve sürekli bir faaliyet haline getirilmeyecek şekilde yapıldığı takdirde KDV uygulanmayacaktır”(KDV Genel Tebliğ no:30).
Karşılıklı iki teslimin olduğu durumda KDV yönünden vergiyi doğuran olayın tarihi arsanın karşılığı olan konut veya iş yerinin arsa sahibine teslim edildiği veya bunların tasarruf haklarının devredildiği tarih olarak meydana gelmekte, arsaya ilişkin fatura veya benzeri belgenin bu konut veya iş yerlerinin emsal değeri esas alınarak düzenlenmesi gerekmektedir. Vergi İdaresi’nin görüşü de, bu doğrultuda olmaktadır260. Bu hususta, vergi idaresi’nce verilen bir muktezada: “Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında gerçekleşen işlemlerde vergiyi doğuran olay, inşa edilen konutların arsa sahibine devir ve teslimi anında meydana gelecektir. Buna göre, arsanın bağımsız birim inşa edilmek üzere müteahhide tevdii sırasında arsa teslimi ile ilgili olarak vergiyi doğuran olay vuku bulmamakta, bağımsız birimlerin arsa sahibine teslim edildiği tarihte her iki teslim için (arsa ve bağımsız birimler) karşılıklı ve eşzamanlı olarak vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.Ancak, arsaya karşılık verilecek konutların tesliminden önce arsanın mülkiyetinin konut tesliminde bulunacak kişi veya kurum adına tapuda tescilinin yapılması halinde arsa teslimi bakımından vergiyi doğuran olay tapuya tescil anında gerçekleşecektir”261
denmektedir.
Diğer taraftan avans verilen işlerde vergiyi doğuran olay meydana gelmediğinden, avans verilirken KDV hesaplanmayacaktır (KDVK md.10). Çünkü, avanslar, bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmemektedir. Ancak avans nedeniyle fatura düzenlenmişse, faturada gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul edilerek KDV hesaplanacaktır262.
“Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır”(Anayasa md.73/2) hükmü gereği arsa payı karşılığı inşaat işleriyle ilgili vergi idaresi’nin, KDV ve gelir vergisi konularında kanunlarımızdaki açık hükümlere dayanmadan, tebliğ ve muktezalar ile vergilendirmeye gitmesi verginin
260 ŞEN, a.g.m., Haziran 2009, s. 113. 261 ARAS, a.g.m., s. 74.
262 “Hak ediş Ödemelerinde KDV Kesintisi”,
177
kanuniliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Çünkü tebliğ ya da muktezaların kanunların aksine, üzerinde olamayacağı ve kanunlara dayanması gerektiği hukuk sistemimizin tabiatındadır. Arsa payı karşılığında inşaat işlerinin; ticari bir faaliyet niteliği taşımayan hallerde dahi trampa hükümleri uygulanarak KDV’ye, kanunu aşarak beş yıllık süre geçtikten sonra bile gelir vergisine tabi tutulması hukuki dayanaktan yoksun kalmaktadır263.3.2.3.2. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Katma Değer Vergisi’nde Matrah Tespiti
İnşaat taahhüt işleri nedeniyle müteahhitlere ödenen hak ediş bedellerine uygulanan KDV hesabında ilk önce hak ediş bedelinden ihale tenzilatına isabet eden miktar düşülür. Bu meblağdan da bir önceki hak edişle müteahhide ödenen tutar düşülür. Bulunan tutara ise çimento, demir, akaryakıt, inşaat ve tesisat fiyat farkı gibi ihale indirimine tabi olmayan ödemeler tutarı eklenerek elde edilen tutar üzerinden KDV hesaplanır. KDV bu şekilde hesaplandıktan sonra, hak ediş raporunun arka sayfasında ilaveler bölümünde gösterilir. Avans, teminat gecikme cezası ve işveren idare tarafından sağlanan malzeme bedeli KDV matrahından indirilmez. Diğer yandan, hak ediş tutarı üzerinden yapılan gelir vergisi ile damga vergisi de KDV matrahından indirilmez(GVK.md.94). Çünkü gelir vergisi zaten KDV sine esas matrah üzerinden hesaplanır. Bu nedenle gelir vergisinin KDV den önce kesilmesi mümkün değildir. Ayrıca söz konusu tevkifatlar hak ediş belgesi üzerinden değil tahakkuk düzenlemesi ve verilen emri üzerinden hesaplanarak alınan tevkifatlardır264.
Vergi idaresi kat karşılığı inşaat işinde müteahhitlerin arsa alımları karşılığında konut ve/veya işyerleri teslimlerini fatura ile belgelendirmeleri gerektiğini belirtmiştir. Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir mukteza’ da,“Kat karşılığı olmak üzere, arsa sahibine verilen işyerlerine ait emsal bedellerinin, (takdir esası) göre takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur(VUK. md.267) demekle kanun hükmünü desteklemekte ve bu şekilde tespit edilen bedellerden, arsa paylarına isabet eden bedellerin düşülmesi suretiyle fatura düzenlenmesi mümkün değildir.” şeklinde açıklamada bulunmaktadır. Düzenlenecek faturanın KDV matrahı ise arsanın karşılığı olarak verilen konut ve işyerlerinin emsal bedeli oluşturacaktır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen bir
263ASLANPINAR, a.g.m., s. 28.
178
mukteza’da, “müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan bağımsız birim teslimlerinde emsal bedel üzerinden KDV uygulanacaktır. Arsa sahibi tarafından yapılan arsa teslimi de müteahhit tarafından kendilerine bırakılan bağımsız birimlerin karşılığı olduğundan, prensip olarak bağımsız birimlerin emsal değerinin esas alınarak arsa faturasının düzenlenmesi mümkündür. Ancak her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde işlem yapılacağı tabiidir(KDVK md.27/3). Bu açıklama çerçevesinde arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri nedeniyle düzenlenecek faturada KDV matrahı olarak arsanın karşılığı olarak verilen konut ve/veya işyerinin emsal bedeli olduğu, emsal bedelin tayininde ise yer alan sıralardan üçüncü sıra olan takdir esasının uygulanması gerektiği anlaşılmaktadır(VUK. md.267).
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen başka bir mukteza’da, şu şekliyle açıklamada bulunmuştur.“Emsal bedeli, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak saptanamayan bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak (VUK.md.267) belirtilmiştir. Bu hükme göre, gayrimenkulların değerlemesinde anılan kanun hükümlerinde yer alan ortalama fiyat esası ile maliyet bedelinin esas alınmasına imkan bulunmamaktadır(VUK. md.267/1-2). Bu nedenle takdir esası göre değerleme yapılması gerekmektedir. Bu açıklamalar çerçevesinde; devir ve trampanın satış hükmünde olduğu hüküm altına alınmış olup (VUK.md.328), kat karşılığı inşaat işinde de iki ayrı teslim söz konusu olduğundan, müteahhitlerin arsa alımlarının, konut ve işyeri satışlarının VUK’ da sayılan belgelerle belgelendirilmesi gerekmektedir. Kat karşılığı olmak üzere, arsa sahibine verilen işyerlerine ait emsal bedellerinin, takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur. Bu şekilde tespit edilen bedellerden, arsa paylarına isabet eden bedellerin düşülmesi suretiyle fatura düzenlenmesi mümkün değildir’’265.
3.2.3.3. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Katma Değer Vergisi Oranları ve İstisna Uygulaması
Kat karşılığı inşaat işlerine ilişkin tebliğ bazında düzenleme sadece KDVK’ Genel Tebliğ no:30 ile sınırlıdır. Konuyla ilişkili KDVK’ nun başka genel tebliği yayınlanmamıştır. Düzenlenen tebliğ ile; arsa sahibi tarafından arsanın müteahhit işletmeye teslimi, müteahhit işletme tarafından da bu arsaya karşılık arsa sahibine
179
bağımsız bölümlerin teslimi olmak üzere iki ayrı teslim olarak hükme bağlanmıştır. Buna göre; arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefi olması halinde, inşaata konu arsanın tesliminde KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak; arsa sahibinin gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhit işletmeye tesliminde ise KDV uygulanmayacaktır. Kurumların en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan arsaların daire veya işyeri karşılığı müteahhide verilmesi, kurumların en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri KDV’ den istisna edilmiştir. Bu istisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanacak; bağış ve hibe şeklindeki devir ve teslimlerde uygulanmayacaktır. Ayrıca, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri de istisna kapsamı dışındadır(KDVK.md.17/4-r). Bu hükme göre, gayrimenkul alım- satımı (ticareti) ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları hariç olmak üzere, kurumların (Anonim şirket, Limitet şirket, Kooperatifler vd.) en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan arsalarını, daire veya işyeri karşılığında müteahhitlere teslimleri KDV’den istisna olacaktır266.
Kurumların aktifinde veya belediyeler ve il özel idarelerin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulanan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. Ancak, kat karşılığı inşaat işlerine konu arsaların teslimi, satış suretiyle yapılmadığından istisna hükmünden yararlanmaz. Müteahhit işletme tarafından bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimi ise KDV’ye tabidir. Ancak farklı KDV oranlarını gerektiren niteliktedir. Sadece konutların tesliminde 150m2 sınırı getirilmiştir. Buna göre 150 m2’den küçük
konutların teslimini yüzde 1, 150m2 ve üzeri konutların ve işyerlerin teslimlerinde
KDV oranı yüzde 18’dir. Ancak 16.03.2006 tarih ve 2009/14802 s. Bakanlar Kurulu Kararı’ na göre 15.06.2009 tarihine kadar geçerli olmak üzere bu oran yüzde 8’e çekilmiştir. Bu tarihten sonrası için 150 m2’den büyük konutlar ve işyerlerinin tesliminde uygulanacak KDV oranı yüzde 18 olacaktır. Müteahhit işletme tarafından bağımsız bölümlerin arsa sahibine tesliminde KDV açısından vergiyi doğuran olayın doğduğu tarih, yapı denetime ilişkin hak ediş işlemlerinin tamamlanmasından sonra iskan raporunun alındığı tarihtir. Fiili kullanım bu tarihten önceye rastlıyorsa fiili tarih esas alınması gerekmektedir. Bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimin bedelinin tayininde; gerek tebliğlerde, gerek kanun metinlerinde yukarıda da izah edildiği gibi
180
konuya özgülenmiş bir madde hükmü düzenlenmemiştir. Dolayısıyla temel bir somutluktan yola çıkarak, konuyu mevcut madde hükümleriyle ilişkilendirmek gerekir. Temel somutluk; müteahhit işletmenin arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümlerin arsa maliyetine sayılması ve bunun belli bir karşılığı temsil ediyor olmasıdır (KDVK md.20/2).
Kat karşılığı inşaat işlerine tahsis edilmiş arsanın müteahhit işletmeye teslimi, müteahhit işletme tarafından bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslim edildiği zamanda gerçekleşmektedir. Bu açıdan bakıldığında; bağımsız bölümlerin bedellerinin hesaplanabilirliği oluştuğu durumda ancak; arsa teslim bedelinin KDVK’ md.27/1, md. 27/4 ve VUK. md. 267 hükümleriyle ilişkilendirme olanağı doğabilmektedir. Konunun sorun ve karmaşıklık yarattığı asıl nokta da bu aşamada oluşmaktadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhit işletmeye düşen arsa payının teslim bedeli mevzuata göre maliyet bedeli mi, yoksa satış fiyatı mı olacağına ilişkin netlik söz konusu değildir. Ancak, müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin maliyet bedeli, müteahhit açısından kendi payına düşen arsanın maliyet bedeline karşılık gelmektedir. Makul yaklaşım da bunu gerektirmektedir. Çünkü vergiyi doğuran olayın tespitinde; mükelleflerin gerçek niyetlerine ve işlemlerin gerçek mahiyetine denk gelen durumun esas alınması gerektiği, genel vergileme ilkesi olarak bilinmektedir. Bununla birlikte; arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin maliyetinin, müteahhit payına düşen arsanın maliyet bedelini teşkil etmesi gerektiği sonucuna varmak mümkün olsa bile, anılan tebliğ hükmüne göre, emsal bedel esasını uygulamak zorunludur267.
Kanun,KDV uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen payın bedele katılmasını zorunlu hale getirmiştir (KDVK.md.27/4).