Konsorsiyum ve İş Ortaklığı Ayrımında İnşaat İşlerinin

Dünya ticaretinin uluslararası boyut kazanması rekabetin artması ile büyük hacimli işlerin tek bir şirket veya tek bir kişi tarafından gerçekleştirilmesi daha da güç

237 _{Adem KEFELİOĞLU, “Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerle İlgili} İstisna Uygulaması”, E-Yaklaşım, S:52, Kasım 2007.

167

hale gelmiştir. Özellikle İnşaat sektöründe yapılacak yatırımlar şirket birleşmelerini daha kaçınılmaz kılmaktadır. Ortaya çıkan bu gereksinim beraberinde gerek ulusal gerek uluslararası alanda şirket evlilikleri veya şirket gruplaşmaları doğurmakta ve hukuki yapı arz ederek gelişmektedir. Ortaklık halindeki girişimler iş ortaklığı ve konsorsiyum olarak iki şekilde oluşmaktadır. Hak ve sorumlulukları ile işin bütününü üstlenen ve taahhüdün yerine gelmesinde üyeleri ile müştereken ve müteselsilen sorumlu olan ortaklık “iş ortaklığıdır”. İş ortaklığı, vergi hukuku açısından bağımsız bir ünite sayılmakta, defter tutma, vergi mükellefiyeti ve tevkifat sorumluluğu açısından ortaklarından tamamen ayrı değerlendirilmektedir. Bu sistemde, ortaklar işin tamamını beraberce üstlenmekte, iş ortaklığı adına mükellefiyet tesis ettirilmekte, müşterek bir defter tutulmaktadır. Özel hukuk açısından iş ortaklığı; ayrı bir kişiliği ile ticaret unvanı bulunmayan ve ticaret siciline kaydedilmeyen bir kuruluştur.239.

Diğer yandan, hak ve sorumlulukları ayrılarak işin kendi uzmanlıkları ile ilgili bölümünü yapmak üzere bir araya gelen üyelerin oluşturduğu ortaklık ise konsorsiyumdur. “Konsorsiyum, iki veya daha çok gerçek ya da tüzel kişiden her birinin, belli bir işi yapmak amacı ile ortaklaşa taahhüt etmiş oldukları işin bir bölümünün yerine getirilmesinin sorumluluğunu diğerlerinden bağımsız olarak yüklenmek suretiyle katkılarını birleştirmeleridir”240_{. denilerek konsorsiyum’un tanımı}

yapılmıştır. Konsorsiyum, iş ortaklığın da olduğu gibi büyük hacimli işlerin yapılabilmesi ihtiyacından doğmuştur. Ancak, konsorsiyum, tarafların sorumluluklarının sınırlı olması nedeniyle daha çok tercih edilmektedir. Konsorsiyumun taraflarının mutlaka teşebbüs olması gerekmemekte, gerçek kişiler de konsorsiyum ortağı olabilmektedirler. Konsorsiyumda kazanç elde etme amacı şart koşulmamış, amacın iktisadi nitelikte olması yeterli görülmektedir. Dolayısıyla, ortaklarının tacir olmaları da gerekli görülmemiştir. Konsorsiyumu oluşturan şirket ya da gerçek kişilerin üstlenmiş oldukları işi gerçekleştirmek için yaptıkları sözleşme adi şirket niteliğindedir. Hedeflenen amaca ve konusuna göre farklı türde konsorsiyum kurulabilmektedir. Örneğin, emisyon konsorsiyumları, aracılık konsorsiyumları, kredi konsorsiyumları, yapı konsorsiyumları, oy konsorsiyumları ve iyileştirme konsorsiyumları sayılabilir. Konsorsiyum ve iş ortaklığı geçici nitelikleri, adi şirket niteliğinde olmaları gibi özellikleri nedeniyle birbirine çok benzemektedir. Bu hususta Yargıtay’ın bir kararında iş ortaklığı ve konsorsiyum aynı anlamda kullanılmıştır.

239 _{Celal TOZAN, “Konsorsiyumların İhale İle Üstlendikleri İşlerin Tescili ve Asgari İşçilik Tespiti”,}

Yaklaşım, S:136, Nisan 2004, s. 93.

168

Ancak iş ortaklığı ve konsorsiyum farklı kurumlar olarak işlev gösterirler. İş ortaklığında şirketin borçlarından dolayı ortaklar üçüncü kişilere karşı müştereken ve müteselsilen sorumlu iken, konsorsiyumda her ortak işin kendi taahhüt etmiş olduğu kısmından sorumlu olmaktadır. İş ortaklığında kar gayesi mutlak iken, konsorsiyumda iktisadi gaye yeterli görülmektedir. Konsorsiyum genellikle bir organizasyona ihtiyaç duyulmaması nedeniyle sermayeye dayalı iş ortaklığından ayrılırken, salt sözleşmeye dayalı iş ortaklığına yaklaşmaktadır. İş ortaklığı ile konsorsiyum arasındaki temel fark ortakların sorumluluğunun niteliği bakımındandır241_.

Konsorsiyum ilişkisinde, pilot firmayı birinci müteahhit, diğer firmaları ise, birinci müteahhit düzeyine çıkarılmış taşeronlar olarak nitelendirmek mümkündür. Konsorsiyumun oluşumu ile idare normalinde taşeronlarla çalışacak olan firmaları da sorumlu kılmak, pilot firma ise, taşerona yapacağı ödemeler nedeniyle ikinci kez vergi tevkifatı yapmaktan kurtulmak suretiyle avantaj sağlamaktadır242_.

İş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi olabilmesi mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. İstenmesi halinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilebilir. Aksi halde adi ortaklık olarak mükellefiyet tesisi gerekmektedir. Bu durumda adi ortaklıkta; TTK’na göre değil, BK' nun da düzenlenmiş şekliyle, kuruluşu için yazılı bir anlaşmaya gerek duyulmamaktadır. Ancak, uygulamada gerek ortaklar arasındaki ilişkileri düzenlemek, gerek iş yapılan üçüncü şahıslarca istendiğinden yazılı bir anlaşmayı öngörmektedir. Ayrıca, adi ortaklığın tüzel kişiliği de bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumlar vergisi mükellefiyeti olmayıp, sadece KDV ve muhtasar beyanname açısından mükellefiyet tesisi gerekmektedir. Adi ortaklar gelir vergisi mükellefidir. Diğer yandan, konsorsiyumlar kurumlar vergisi mükellefi olmayıp, her ortak belli bir işin bir bölümünü üstlenmek üzere kurulurlar. Dolayısıyla, her bir ortak doğacak kar veya zararı, hisseleri oranında kendi hesaplarına dahil ederek işin bitimini beklemeden her yıl beyan etmek durumundadırlar243_.

Türkiye’de kurulan bir ortaklığın iş ortaklığı olarak kabul edilebilmesi için esas itibariyle ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması ve yapılan işin birden fazla takvim yılına yaygın; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler olması ve iş ortaklığı ile işveren arasında bir taahhüt sözleşmesinin olması gereklidir. Bu hususta, Türkiye’de kurulan ortaklık için vergi dairesinden iş ortaklığı şeklinde

241 _{Ömer KORKUT, “Türk Hukukunda Konsorsiyum”, Yaklaşım, S:171, Mart 2007, ss. 32-38.} 242 _{Ercan ALPTÜRK, “İş Ortaklıkları Ve Konsorsiyumlar”, E-Yaklaşım, S:31, Şubat 2006.}

243 _{Hakkı KOÇAK, “Kurumlar Vergisi Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar”, Vergi Dünyası,} S:337, Eylül 2009, s. 98.

169

mükellefiyet tesis edilmesine yönelik bir talep olmaması halinde ortaklığa BK’nun adi ortaklık hükümleri uygulanması söz konusudur(KVK.mükerrer md.6). Böyle bir düzenleme konsorsiyumlar için yapılmamıştır. Dolayısıyla, KVK’da konsorsiyumların kurumlar vergisi mükellefi olacağı yönünde herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Aynı şekilde konsorsiyumlarda ortaklığı oluşturan ortakların hukuki statüsü ile ilgili olarak da herhangi bir düzenleme yer almamaktadır244_.

Kanun hükmünden hareketle, iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için taşıması gereken unsurlar aşağıdaki gibi sıralanabilir245_;

• Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,

• Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,

• İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,

• Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,

• İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,

• Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,

• İşin bitiminde kazancın paylaşılması,

• Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve VUK’da belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi.

İş ortaklığı, devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyeti gerekli kılacaktır. Yukarıda sayılan unsurları taşımak kaydıyla, iş ortaklıkları her türlü iş için kurulabilecektir. Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken taahhüt edilen işin bitimi ve VUK’ da belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesi ile mükellefiyet sona ermektedir. Yukarıdaki unsurlar dikkate alındığında, konsorsiyum şeklinde oluşan teşekküller iş ortaklığı dışında kalmaktadırlar.

İş ortaklığı, devamlılık arz eden ve aynı nitelikte olan iş veya işler için olamayacağından, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulup ve tam mükellefiyete tabi olacaktır. Örneğin, “F” bankasına mali müşavirlik yapmak üzere iş ortaklığı kurulması mümkün değildir. Ancak aynı bankaya yıllara yaygın bir inşaat işini taahhüt etmek üzere iş ortaklığı kurulabilecektir. Belli bir iş için kurulan iş

244 _{Levent BAŞAK, ”İş Ortaklığı ve Konsorsiyumlarda Ortaklığı ve Konsorsiyumu Oluşturan Kurumların} Tamamı Yabancı Kurum veya Kuruluş Olabilir Mi?”, E-Yaklaşım, S:31, Şubat 2006.

170

ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde taahhüt edilmesi halinde, her iş, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirecektir. İş ortaklığının sona ermesinden sonra, ortaklık adına tarh olunacak vergi ve cezalar müteselsilen ortaklardan aranacaktır. Çünkü ortaklar belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmişlerdir. İki İşverene karşın tek bir iş ortaklığı söz konusu olabilmektedir. Örneğin, DSİ Genel Müdürlüğü ile TEDAŞ birlikte ihaleye çıkardıkları bir baraj inşaatı için tek bir iş ortaklığı söz konusudur. İşverenin birden fazla olması (belli bir iş dolayısıyla) iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Diğer yandan DSİ Genel Müdürlüğü’nün ihaleye çıkardığı iki baraj inşaatı dolayısıyla iki ayrı iş ortaklığının kurulması zorunludur246_.

Konsorsiyumlar incelendiğinde, her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt ettiği, her ortağın yapacağı işin taahhüt sözleşmesinde açıkça belirtildiği ancak taahhüt sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşmeler ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi, işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde iş ortaklığı söz konusu olmayacaktır(KVK. Tebliğ no:31). Bu tür ortaklıklar konsorsiyum olacaktır. Dolayısıyla,ihale makamı tarafından ihale edilen işin bütünü içinde birbirinden ayrılabilen işlerin bulunması halinde, bu tip işler konsorsiyum şeklinde yapılabilir. Birbirinden ayrılması mümkün olmayan işlerde de konsorsiyumdan bahsedilmesi mümkün değildir247_.

İş ortaklığı amacıyla oluşturulan adi ortaklık şekliyle taahhüt eden yabancı kurumların durumu ele alındığında, işin devam ettiği yıllara ait kurumlar vergisi beyannamelerini süresinde ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Verilecek beyannamelerde söz konusu işin GVK. md.42 kapsamına giren yıllara yaygın inşaat ve onarma işi olduğu ve henüz devam ettiği bu nedenle GVK’nın anılan hükmü uyarınca bu işten dolayı kar veya zarar beyanında bulunmadığı belirtilecektir. Diğer yandan, beyanname verme mükellefiyeti, her mükellef için getirilmiş bulunmaktadır(GVK.md.85). Bu nedenle adı geçen firmanın ortaklarının dar mükellefiyete tabi bulunması durumu değiştirmeyecektir. Adi ortaklıklar bilindiği üzere kurumlar vergisi mükellefi değildir. Adi ortaklıkta ortaklığı oluşturan ortakların gerçek kişi olması durumunda gerçek kişi ortaklar gelir vergisi, kurum statüsüne sahip kişiler olması halinde ise ortaklar kurumlar vergisi mükellefidir. Dolayısıyla, adi ortaklıkta kurum statüsündeki her ortağın yapılan iş için ayrı ayrı kurumlar vergisi

246 _{Mahmut ÇOLAK, “İhaleli İşlerin İş Ortaklıkları İle Konsorsiyum Şeklinde Üstlenilmesinin Sosyal} Sigortalar Mevzuatı Açısından İrdelenmesi”, Yaklaşım, S:136, Nisan 2004, s.76.

171

beyannamesi vermesi gereklidir. Yapılan iş yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olduğu için kar ve zarar kesin olarak belirlenene kadar kurumlar vergisi ödenmesi söz konusu olmayacaktır. Ancak, kurumlar vergisi ödenmese bile beyannamenin boş olarak verilmesi gereklidir248_.

Konsorsiyumu oluşturan herhangi bir kurumun kanuni ve iş merkezi yurt dışında ise bu kurum Türkiye’de elde ettiği kazanç ve iratlardan ötürü dar mükellefiyet esasında; kanuni veya iş merkezi Türkiye’de ise tam mükellefiyet esasında vergilendirilmelidir. Konsorsiyumlar gerçek kişilerce oluşturulabileceği gibi tüzel kişilerce de konsorsiyum şeklinde örgütlenilebilir. Konsorsiyumu oluşturan kuruluşlar KVK. md.1 hükmü dahilinde kurumlar vergisi mükellefi olabileceği gibi herhangi bir mükellefiyetinin bulunmasına da gerek bulunmamaktadır249_.

Diğer yandan, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de oluşturulan bir konsorsiyuma katılması ve Türkiye’deki faaliyetlerinde yardımcı olması amacıyla bu şirketin Türkiye’de mukim bir firma ile daimi temsilcilik sözleşmesi imzalaması halinde yabancı kurumun daimi temsilcisi olan kurum veya kuruluş yabancı firmanın konsorsiyumdan elde ettiği ticari kazancı yıllık beyanname ile ve daimi temsilci sıfatı olarak beyan etmek zorundadır. Ayrıca, daimi temsilcinin Türkiye’de elde ettiği kazanç ve iratlardan ötürü tam mükellefiyete tabi kurum olarak kendi kazancı için kurumlar vergisi beyannamesi vermesinin gerektiği tabiidir. Örneğin, Japonya’da mukim olan ve bu nedenle de Türkiye’de elde ettiği kazanç ve iratlardan ötürü dar mükellefiyet esasında vergilendirilecek olan yabancı kurumun konsorsiyum dahilinde Türkiye’de bir işyerinin bulunması ve bu işyerine kurumun merkezi tarafından bir kişinin müdür, genel müdür veya bu sıfatta herhangi bir kişiyi görevlendirmesi halinde bu kişiler de yabancı kurum namına yıllık beyanname verebileceklerdir250_.

Türkiye’de kurulan bir ortaklığın iş ortaklığı olabilmesi için ortaklığı oluşturan şahıslardan bir tanesinin kurumlar vergisi mükellefi olması zorunludur. Ancak, kurumlar vergisi mükellefi olan kurumun yabancı veya yerli bir kurum olması önem arz etmeyecektir. Bu nedenle, Türkiye’de yapılan işin, birden fazla takvim yılına yaygın; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler olması halinde bu işin tamamının yabancı kurumlar (ortaklıklar) tarafından taahhüt edilmesi mümkündür. İş ortaklığı bünyesinde taahhüt edilen faaliyet inşaat işi olduğundan ve bu iş Türkiye’de

248 _{MB, 20.11.1985 tarih ve 24407-30-57 sayılı Mukteza, (Şükrü KIZILOT,Danıştay Kararları ve}

Özelgeler (Muktezalar), Yaklaşım Yayınları, Cilt: 1, Ankara, 1994, s. 1510 ).

249 _{BAŞAK, a.g.m.}

250 _{MB, İstanbul Defterdarlığı, 01.05.1992 tarih ve KVK-110012-1-1344-9091 sayılı Mukteza,(Kurumlar}

Vergisi Muktezaları (1981-1997), İstanbul Maliye Vakfı Yayınları, yayın No:3, İstanbul, 1997,ss.

172

yapılacağından ortaklığın iş merkezi Türkiye’de bulunacaktır. Bu durumda ise, iş ortaklığı için tam mükellefiyete tabi kurum olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gereklidir. İş ortaklığının aksine konsorsiyumlar taahhüt işi dışında sosyal ve kültürel bir takım projelerin gerçekleştirilmesi amacıyla kurulabilen bir ortaklık türüdür. Gerek iş ortaklığında gerek konsorsiyumlarda çok ortaklı bir girişim söz konusudur. Ancak, konsorsiyumlar kar elde amacı dışında da kurulabilmektedir. Türkiye’de belirli bir projenin gerçekleştirilmesi amacıyla tamamı yabancı kurum ve/veya kuruluşlardan oluşacak bir konsorsiyum kurulması mümkündür. Konsorsiyuma dahil yabancı kurumların vergilendirilmesi halinde ise her kurum hukuki statüsü itibariyle kurumlar vergisine tabi olacaktır. Kanuni ve iş merkezlerinden her ikisinin de yurt dışında bulunması halinde ise dar mükellefiyet esasında kurumlar vergisine tabi olacaktır251_.

Sigortalı çalıştırılması gereken ihaleli işin konsorsiyum şeklinde üstlenilmesi halinde; yüklenicilerin her birine ayrı bir hak ediş ödenmesi ve bu üstleniciler tarafından idareye ayrı ayrı teminat verilmiş ise, konsorsiyum oluşturan her bir üstlenici, örneği kurumca hazırlanan “işyeri bildirgesini” ve eklerini iki nüsha düzenleyip en geç sigortalı çalıştırmaya başlandığı tarihte işyeri çevresinde olan üniteye vermek zorundadırlar. Ancak, konsorsiyum şeklinde üstlenilen ihaleli iş dolayısıyla, konsorsiyumu oluşturan üstlenicilerden, hariçten işçi çalıştırmaksızın mevcut olan daimi işyeri işçileri ile veya hiç işçi çalıştırmaksızın Bağ-Kur sigortalısı şirket ortaklarının çalışması ile işi ifa edelerin ise kurum’a işyeri bildirgesi vermesine gerek bulunmamaktadır. Diğer yandan üstlenici, hiç sigortalı çalıştırmadan piyasadan malzeme temini ile ihaleli işin, üzerine düşen kısmını ifa etmiş ise bu durumda da bu üstlenicinin kurum’a işyeri bildirgesi vermesine gerek bulunmadığı gibi başka bir (kurum’a karşı) yükümlülüğü de bulunmayacaktır252_.