Tahkim Sistemi

Ticaretin ve yatırımların giderek artan bir biçimde uluslararası nitelik kazanmasından dolayı, bu tür faaliyetlerle ilgili olarak vergisel konularda ortaya çıkan anlaşmazlıklar da giderek uluslararası bir niteliğe büründüler. Daha da kesin bir biçimde söylemek gerekirse, bu tür anlaşmazlıklar artık salt mükellef ile bağlı olduğu vergi idaresi arasındaki ihtilaflar şeklinde değil, değişik vergi idareleri arasında ortaya çıkan ihtilaflar biçimini almaya başladı. Bu tür durumların çoğunda, Uluslararası şirketler öncelikle paydaş konumunda, işlemde yer alan hükümetler ise, menfaatleri olumsuz yönde etkilenen gerçek tarafları oluşturmaktadır. Geleneksel uygulamalarda, çifte vergilendirmeye ilişkin sorunlar, bu bölümde ayrıntılı biçimde açıklandığı gibi, karşılıklı mutabakat prosedürleri ile çözüme ulaştırılabiliyordu. Ancak, vergi idareleri arasındaki müzakerelerde herhangi bir uzlaşmanın sağlanamadığı durumlarda, karşılıklı mutabakat süreci garantili bir çözüm sunamamaktadır.

Hükümetlerin birbiriyle çatışan görüşlerinin çözümüne ilişkin sorunlar, farklı durumlarda da ortaya çıkmaktadır. Uluslararası ticaret ve yatırım bağlamında, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması ve bu anlaşmanın halefi konumundaki Dünya Ticaret Örgütü (WTO), uluslararası ticaret konusundaki anlaşmazlıkların çözümüne yönelik, sayıları giderek artan kapsamlı prosedürler ve kurumlar ihdas etmişlerdir. Tüm bu uygulamalarda temel mekanizma özünde, söz konusu anlaşmazlıklar üzerinde yetkin hukuki görüşler sunabilen bağımsız kişilerden oluşan bir tahkim kurulunun oluşturulmasını öngörmektedir. Benzer bir biçimde, ABD-Kanada Serbest Ticaret Anlaşması ve bunun daha genişletilmiş bir biçimi olan Kuzey Amerika Ülkeleri Serbest Ticaret Anlaşması (NAFTA), anti-damping ya da munzam gümrük resmi konularında ortaya çıkan anlaşmazlıkların çözümü amacıyla tahkim kurulu oluşturulmasına yönelik prosedürler içermektedir. Tahkim sürecine yönelik benzer nitelikteki düzenlemeler, Enerji İmtiyazı Anlaşmasında da yer almaktadır. 168

Vergi alanında da, vergisel anlaşmazlıkların çözümünde tahkim sürecinden yararlanma konusu, gündemde yer almaktadır. Bu bağlamda en iyi bilinen düzenleme, 1

Ocak 1995 tarihinde yürürlüğe giren “Avrupa Birliği Üyesi Ülkeler Tarafından Kabul Edilen Transfer fiyatlaması Anlaşması” (“Tahkim Anlaşması”) olmuştur; ancak, bu anlaşmanın yanı sıra çeşitli ikili vergi anlaşmalarında da, tahkim sürecine ilişkin hükümler yer almaktadır. Bununla birlikte, ne Tahkim Anlaşması, ne de söz konusu ikili anlaşmalar uygulamaya geçirilmemiştir.

Vergi ihtilafında tahkim sürecinden yararlanmaya ilişkin hususlar, bir süredir OECD Model Vergi Anlaşması üzerinde yapılan çalışmaların kapsamında da yer almaktadır. 1977 yılında yayınlanan OECD Model Vergi Anlaşmasının 25. Maddesine ilişkin Yorum, “istişare görüşler” talebinde bulunulabilecek “bağımsız hakemler” konusuna yer vermektedir. Madde 25 ile ilgili Yorumun güncel versiyonunda, tahkim sürecine ilişkin ikili anlaşmalar konusunda kaydedilen gelişmelerin yanı sıra, tahkim süreci ve Tahkim Anlaşması bağlamında “anlaşmazlıkların çözümü” konusu da ele alınmaktadır.

Tahkim konusu, OECD Üyesi ülkelerin gündeminde ilk kez, transfer fiyatlaması bağlamında ortaya çıkmıştır. 1984 yılında hazırlanan Raporda, mütekabil düzeltmelerin tutarlı bir biçimde uygulanabilmesini sağlamak üzere, tahkim prosedürlerinden yararlanılması konusu üzerinde bir tartışma yer almaktadır. Raporda, tahkim sürecinin avantajları ve dezavantajları ele alındıktan sonra, tahkim süreci üzerinde “şimdilik” herhangi bir tavsiyede bulunmanın uygun olmayacağı sonucuna varılmaktadır. Bununla birlikte, yukarıda da belirtildiği gibi, 1984 yılında Raporun hazırlanışından bu yana, birtakım değişiklikler ortaya çıkmıştır. Tahkim Anlaşması o dönemde henüz taslak haldeydi, ticaret anlaşmasına ilişkin ihtilafların çözümü ile ilgili prosedürler henüz tam olarak geliştirilmemişti, hakemlik süreçleri henüz ikili vergi anlaşmaları kapsamına dâhil edilmemişti ve vergi ihtilaflarının ortaya çıkması potansiyelini içeren transfer fiyatlamasına ilişkin sorunlar üzerinde bugün var olan yoğun ilgi, henüz ortaya çıkmamıştı. Dolayısıyla, bir vergi tahkim sürecinin ihdas edilmesinin uluslararası vergilendirme sorunlarına uygun bir çözüm önerip önermeyeceği konusunun bir kez daha ve daha ayrıntılı bir biçimde değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, Mali İşler Komitesi, bu konu üzerinde bir çalışma gerçekleştirmeyi ve söz konusu çalışmanın

tamamlanmasının ardından elde etmiş olduğu sonuçları bu Rehberin ekinde sunmayı kabul etmiştir.169

Vergi yasalarının olağan koşullarda uygulanışında, vergi idarelerinin, transfer fiyatlaması alanı da dâhil olmak üzere, mükellefin beyan ettiği gelir vergisini her yönüyle inceleme yetkisini ellerinde bulundurması gerektiği için mükellef açısından kesinlik konusunda herhangi bir teminat sağlanamaz. Temelde güvenli bir liman rejiminin uygulanması, vergi idaresinin takdir yetkisinin bir bölümünden, otomatik kurallar karşılığında feragat etmesi anlamına gelmektedir. Vergi idareleri ise bu kadar ileri gitmeye hazır olmayabilirler ve mükellefin kendi hesapladığı vergi yükümlülüğünün ve bu hesaplamanın matrahının doğruluğunun kontrolü yetkisinin her durumda kendilerine tanınması gerektiğini savunabilirler. Uygunluk sürecinin yalınlığının da, örneğin, makul ve yeterli düzeyde belge temini ve raporlamama ile vergiden kaçınmanın önlenmesi gibi vergi politikasına yönelik amaçlara yardımcı olması gerekmektedir.

Öte yandan vergi idareleri, vergi yasalarının uygulanması hususunda oldukça geniş bir esnekliğe sahiptirler. Çok sayıda mükellefin yer aldığı davalar ya da kontrol edilen işlemlerin önemli bir bölümü üzerinde kaynakları daha yoğun bir biçimde kullanabilirler ve daha az sayıdaki mükelleften oluşan gruplara daha toleranslı yaklaşabilirler. Daha az sayıdaki mükellefe karşı uygulamaların daha esnek olması, resmi bir güvenli limanın yerini almasa da, daha dar bir kapsamda da olsa, güvenli limanlarla aynı amaçları elde edebilir. Yukarıda belirtilen hususların ışığında, transfer fiyatlamasının belirlenişinde belirli kategorilerdeki mükellefler için özel istisnai bir rejimin uygulanması genel olarak uygun görülmemektedir ve son analizde, güvenli limanların kullanılması tavsiye edilmemektedir.170

169 _{OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi 2007, C(4) p. 4.171} 170 _{OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi 2007, C(4) p. 4.123}