Grup İçi Hizmetlerle İlgili Özel Durumlar

Hemen hemen tüm uluslararası şirketler kendi üyelerine yönelik olan geniş ölçüde hizmet arzına bulunurlar. Bağımsız bir şirket, ihtiyaç duyduğu hizmetleri, bu konularda uzlaşmış başka kuruluşlardan temin edilir veya kendi içindeki bu hizmeti üretebilirler. Uluslararası şirketler grubu üyesi, gereksinim duyduğu hizmetleri doğrudan veya dolaylı olarak bağımsız kuruluşlardan veya aynı grup içindeki bir veya daha fazla ilişkili kuruluştan veya kendi içinde sağlayabilir. Grup içi hizmet vermeye ilişkin anlaşmalar bazen maddi veya gayri maddi varlıkların transferine ilişkin anlaşmalarla da bağlantılı olabilir. Grup içi hizmet faaliyetleri uluslar ararsı şirketler grupları arasında değişiklikler gösterir.

174 _{Aktaş, s. 154–155}

Grup içi hizmetlerin transfer fiyatlamasının analizinde iki husus öne çıkmaktadır. İlki grup içi hizmetlerin sağlanıp sağlanamadığının belirlenmesi diğeri ise grup içi hizmetlere ilişkin fiyatlamanın vergi amaçlı olarak emsal bedel prensipleriyle uyumlu olup olmadığının tespit edilmesidir.

Grup içi hizmetlerin emsal bedel prensiplerine uygun olup olmadığını anlamanın en doğru yolu ana şirket ya da bağlı şirket tarafından diğer bağlı şirketlere verilen hizmetlerin hizmeti alan şirketlerin ticari konumlarını geliştirici tarzda ekonomik veya ticari değer yaratıp yaratmadığının belirlenmesidir. Bu husus benzer şartlarda faaliyet gösteren bağımsız kuruluşlarla yapılacak karşılaştırmalarla açıklığa kavuşturulabiliri. Benzer şartlarda çalışan bir bağımsız kuruluş verilen hizmetlere aynı seviyelerde ödeme yapmayı kabul ediyor. Veya kendi içinde bu tür hizmetleri üretiyorsa emsal bedel prensiplerinin grup içi işlemlerde uygulandığını söyleyebiliriz.

Ana şirketin veya grup şirketin sunduğu hizmetler bir veya birden fazla grup şirketine yönelik olabilir. Dar açıdan bakıldığında söz konusu grup içi hizmete grup şirketlerin bazılarının ihtiyacı olmayabilir. Başka bir değişle bu şirketler bağımsız olsalardı bu hizmetleri satın almayabilirlerdi bu tür hizmetler grup üyesi tarafından sahiplik ya da kontrol sıfatıyla sağlanır. Bu özellik söz konusu hizmetleri alanlardan bu hizmetlerin maliyetlerini çıkarmak için tek başına yeterli bir neden değildir. Bu hizmetlere hissedarlık hizmeti de denebilir. Ve daha geniş anlamda organizasyon aktivitelerinden ayrılabilir. Hissedarlar tarafından gerçekleştirilen bu hizmetler diğer grup şirketlerine çok geniş kapsamda hizmet verme amacını taşıyabilir. Bu amaçla kurulan koordinasyon faaliyetleri normal hissedarlık faaliyetleri dışında kalan belli projeler için ayrıntılı planlama hizmetleri, sorun çözmek için, acil yönetim veya teknik danışmanlık hizmetleri veya bazı durumlarda günlük yönetim danışmanlığı gibi hizmetleri üretirler. Hissedarlık hizmetlerini oluşturan hizmetler:175

a) Örneğin, ana şirketin hisselerinin ihracını geçekleştiren ana şirket hissedarlarının toplantıları gibi, bizzat ana şirketin hukuki yapısına ilişkin faaliyetlerin giderleri ile denetim kurulunun giderleri;

b) Raporların konsolidasyonu da dâhil olmak üzere, ana şirketin raporlama gereksinimlerine ilişkin giderler;

c) İştiraklerin satın alınması için gereken fonların toplanmasına ilişkin giderler. Uluslararası şirketler genellikle ana şirket veya grup şirket hizmetleri şeklinde oluşturulan yapıyla tüm grup şirketlerine merkezi hizmet sunarlar. Bu hizmetlerin kapsamında finansal hizmetler, idari hizmetler, grup hizmet merkezleri genellikle ARGE faaliyetlerini de üstlenirler ve oluşan gayri maddi varlıkların yasal olarak korunmasını sağlayıp bu haklardan tüm grup şirketlerin yararlanmasını sağlarlar. İlişkili kuruluşlardan sağlanan hizmetlerin maliyeti bağımsız emsal kuruluşlardan sağlanacak hizmetlerden farklılık taşımamalıdır. Grup içi hizmetlere ilişkin diğer bir konu hizmetlerin çağrı bazlı sağlanmasıdır. Buradaki durum bu hizmetlerin sağlanması için ayrı bir bedel ödemenin gerekli olup olmadığıdır.176

2.2.3.7.1. Grup İçi Hizmetlerin Emsal Bedel Prensibinin Uygulanması

Bir grup içi hizmetin sağlandığının belirlenmesinin ardından, diğer grup içi transferler açısından, bulunduğu takdirde, bu hizmet karşılığında ödenen ücretin emsallere uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Yani grup şirketlerde uygulanan fiyat karşılaştırılabilir bağımsız şirketlerde uygulanan fiyatla aynı olmalıdır.

Vergi idareleri, ilişkili kuruluşlar arası hizmet ve mal transferinde kullanılan fiyatların hangi emsal bedel yöntemine göre belirlendiğini araştıracaktır. Grup içi şirketler arasında mal ve hizmet transferlerinde kullanılan emsal bedel yöntemi şirketler arası sağlanan hizmetlerin maliyetlerinin direk yansıtıldığı durumlarda kolayca belirlenir. Bu sebeple vergi idareleri uluslararası şirketlerin grup içerisinde yaptıkları transferlerde bu yöntemin kullanılması tavsiye edilir. Bu yöntemin kullanılamadığı durumlarda farklı yöntemler kullanılmaktadır. Bu yöntemler çerçevesinde grup şirketler farklı düzenlemeler yapabilmektedir. Bu düzenlemeler hemen tanımlanabilir veya hemen tanımlanamayan yöntemler.

176 _{Aktaş, s. 148–157}

Uluslararası şirket gruplarının mal ve hizmetlerin emsal bedel değerinin hesaplanmasında belli düzeyde bir hesaplamayı ya da tahminde bulunmayı gerektiren maliyet bölüşümü ve gider paylaşımı yöntemlerinden başka fazla bir alternatiflerinin bulunmadığını görebileceklerdir. Bu tür yöntemler genellikle dolaylı yansıtma yöntemleri olarak anılırlar ve hizmetleri alanlara sunulan hizmetlerin değeri konusuna önem verilmesi ve karşılaştırılabilir nitelikteki hizmetlerin ne ölçüde bağımsız kuruluşlar arasında sağlandığının belirlenmesi koşuluyla, bu tür yöntemlerin uygulanmasına izin verilmesi gerekir. Hizmet bedellerinin saptanmasına yönelik bu yöntemler, işletmenin ana faaliyet alanını oluşturan belirli hizmetlerin yalnızca ilişkili kuruluşlara değil, aynı zamanda üçüncü şahıslara da sağlandığı durumlarda, genellikle kabul edilmezler. Sağlanan tüm hizmetlerin karşılığında adil bir bedelin belirlenebilmesi için makul tüm çabaların gösterilmesi gereğinin yanı sıra, belirlenecek olan tüm hizmet bedellerinin de tanımlanabilir ve makul ölçüde öngörülebilir menfaatler tarafından desteklenmesi gerekmektedir. Dolaylı yansıtma yönteminin, ayrı ayrı her bir ilgili durumun ticari özelliklerine karşı duyarlı olması, dışarıdan gelebilecek yönlendirmelere karşı gerekli önlemleri içermesi, sağlam muhasebe ilkeleri üzerinde temellendirilmesi ve hizmeti alan taraf açısından gerçek ya da makul ölçülerde tahmin edilen menfaatlerle tutarlılık içeren hizmet bedellerini ya da gider paylaşımlarını üretebilmesi gerekmektedir.

Bazı durumlarda, sağlanan hizmetin niteliğine bağlı olarak, dolaylı yansıtma yönteminin uygulanması gerekli olabilmektedir. Bu duruma bir örnek, sağlanan hizmetlerin, çeşitli ilgili kuruluşlara sağlanan hizmetlerin değerinin oranının yalnızca tahmini ya da yaklaşık bir bazda belirlenebildiği durumlarda ortaya çıkmaktadır. Bu sorun, örneğin, merkezin yürüttüğü satış promosyon faaliyetlerinin, birden fazla bağlı kuruluş tarafından üretilen veya satılan malların miktarını etkileyebildiği durumlarda ortaya çıkmaktadır. Bir diğer durum da, ilgili hizmet faaliyetlerinin hizmeti alan tüm taraflarca ayrı kayıtlara alınarak analiz edilmesinin, faaliyetlerin miktarı ile oransız biçimde bir idari iş yükü oluşturduğu durumlarda ortaya çıkmaktadır. Böyle durumlarda hizmet bedeli, doğrudan bölüştürülemeyen maliyetlerin; diğer bir deyişle, çeşitli hizmetlerden potansiyel olarak yararlanan taraflara tam olarak atfedilmeyen

maliyetlerin, hizmetlerden yararlanacak olan tüm potansiyel taraflar arasında uygulanacak bir bölüşüm yöntemi referans olarak alınarak belirlenebilmektedir. Emsallere uygunluk ilkesiyle tutarlılığı sağlamak üzere, seçilen bölüşüm yönteminden sağlanacak olan sonuçların, karşılaştırılabilir bağımsız kuruluşların kabul etmeye hazır olabilecekleri bir yöntemin uygulanması sonucu elde edilecek olan yöntemlerle tutarlılık içinde olması gerekir.

Bölüşüm, toplam ciro, istihdam edilen personel sayısı veya diğer türden bir baz üzerinde temellendirilebilmektedir. Uygulanan bölüşüm yönteminin uygun olup olmadığı, hizmetin niteliği ve kullanımına bağlı olarak değişebilmektedir. Örneğin, bordro hizmetlerinin kullanımı ya da sağlanması, cirodan çok, personel sayısına bağlı olacaktır; öte yandan, öncelikli bilgisayar yedekleme hizmetine ilişkin giderler, grup üyelerinin bilgisayar donanımı ile ilgili olarak katlandıkları göreceli giderlerle orantılı bir biçimde dağıtılır.

Bir ilişkili kuruluşa sağlanan hizmetler karşılığı ödenecek olan ücret, diğer transferlerin bedeline ilave edilebilir. Örneğin, bir patentin ya da know-how’ın lisanslama ücreti, lisans alana sağlanan teknik yardım hizmetlerini ya da merkezi hizmetleri, ya da lisans uyarınca üretilen ürünlerin pazarlamasına yönelik yönetim danışmanlık hizmetlerini içerebilmektedir Böyle durumlarda, vergi idaresi ve mükelleflerin ilave bir servis ücretinin tahsil edilmediğinden ve mükerrer indirimin uygulanmadığından emin olmaları gerekmektedir.

Dolaylı yansıtma yönteminin uygulanması durumunda, yansıtılan ücret ile sağlanan hizmetler arasındaki ilişki yeterince açık olmayabilir; böylece, sağlanan menfaati değerlendirmek güçleşebilmektedir. Gerçekten de böyle bir durum, sağlanan hizmet karşılığında ücret tahsil edilen kuruluşun ücreti ilgili hizmetle ilişkilendirmediği anlamına gelebilir. Sonuç olarak, ücretin önceden tanımlanamaması, ya da hizmeti alan tarafın hizmetlerin fiilen sağlandığını gösterememesi durumunda ödenen tutar üzerinde bir indirim gerçekleştirememesi durumunda, grup adına tahakkuk eden maliyetler için bir indirimin belirlenmesinin zorlaşacağından dolayı, çifte vergilendirme riski artacaktır.

“Çağrı üzerine” sağlanan hizmetler için bir “avukatlık hizmeti ücretinin” hesaplanışı ile ilgili düzenlemelerin belirlenişinde, hizmetlerin fiilen kullanımına ilişkin maddelerin incelenmesi gerekebilecektir; zira söz konusu maddeler, hizmet kullanım düzeyinin önceden belirlenen bir limitin aşıldığı durumda herhangi bir ücretin tahsil edilmeyeceğine ilişkin hükümler içerebilirler.177