Diğer Yöntemler

Geleneksel yöntemlerin güvenilir olmadığı ya da uygulama zorluğunun olduğu durumlarda emsal bedelin tespitinde diğer yöntemlerden yararlanılabilir. Burada diğer yöntemler işlemsel kar methodlarıdır. Bu yöntemler ilişkili kuruluşlar arasında gerçekleşen işlemlerden elde edilen karın emsallere uygunluğunun araştırılmasıdır.

1.3.2.1.4.1. İşlemsel Kâr Yöntemleri

Aslında karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat, yeniden satış fiyatı ve maliyete ilave yöntemlerinin makul bir şekilde uygulanabildiği durumlarda, işlemsel kar yöntemlerinin uygulanmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak pratikte, dikey olarak entegre olmuş çok uluslu şirketlerde toplam karın benzer işlevleri ifa eden bağımsız şirketlerden fazla olması, grup karının dağıtımında sorunların çıkmasına neden olmaktadır. Zira çok uluslu şirketlerin grup üyeleri arasında yaratılan sinerjinin ortaya koyduğu ilave kar bağımsız şirketler arasında bulunmamaktadır. Benzer şekilde üretim veya pazarlamaya

57

Özgür Biyan,” Tüm Yönleriyle Transfer Fiyatlaması”,

ilişkin gayri maddi varlıkların bulunduğu durumlarda da emsal bağımsız şirket bulunmamaktadır. İşte emsal bağımsız şirket bulunmadığı durumlarda işlemsel kar yöntemleri kullanılmaktadır.

İşlemsel kar yöntemleri, kontrollü belli bir işlemde doğacak fiyat yerine karı incelemektedir. OECD Rehberinde tartışılan işlemsel kar yöntemleri: Kar Bölüşüm Yöntemi ile İşlemsel Net Marj Yöntemidir. Taraflar bir ticari işleme girdiklerinde göz önünde bulundurdukları ve üzerinde anlaştıkları husus fiyat, bedel ve faiz oranı olmaktadır. Bu göstergeler aynı zamanda piyasa tarafından kolaylıkla denetlenebilmektedir. Bununla birlikte fiyatın, bedelin ve faizin aksine, karın dikkate alındığı ve kabul edildiği işlemler bulmak oldukça zor olduğundan şirketler fiyatlarını oluştururlarken işlemsel kar göstergelerini nadiren kullanırlar. Ancak, gerçek yaşamın karmaşıklığı nedeniyle geleneksel işlem yöntemlerinin uygulanmadığı durumlarda, emsallerine uygunluk ilkesiyle tutarlı transfer fiyatlamasının sağlanabilmesi için işlemsel kar yöntemleri kullanılabilir. Karı esas alan yöntemlerin kullanılmasında, kontrollü işlemlerden doğan kar, koşulları kontrollü işlemlere benzer bağımsız şirketler arasında oluşan kar referans olarak incelenmektedir. Karşılaştırma karlar arasında yapılmaktadır.58

1.3.2.1.4.1.1. Kâr Bölüşüm Yöntemi

Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas almaktadır. Bu çerçevede, kâr bölüşüm yöntemine başvurulması durumunda aşağıdaki faktörler dikkate alınır:

a) Bir ürünün edinimi, üretimi veya satımı ya da hizmet sunumu için yapılan harcamalar,

b) Bir ürünün geliştirilmesi veya hizmet sunumu esnasında ihtiyaç duyulan sermaye veya kullanılan varlıklar ya da üstlenilen risk derecesi,

58 _{Işık, s. 127–128}

c) İşlemin her aşamasında gerçekleştirilen işlevlerin göreceli önemi, d) Ölçülebilir nitelikteki diğer faktörler.

Bu yöntem, geleneksel işlem yöntemlerinin kullanılamadığı özellikle karşılaştırılabilir işlemlerin olmadığı ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu durumlarda kullanılmalıdır.

Bu yöntem, ilişkisiz şirketlerin yaptıkları işlemleri veya bu işlemden elde edecekleri kârı göz önünde bulundurmak suretiyle, kontrol altındaki bir işlemde oluşan şartların kâr üzerindeki etkisini ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır.

Kâr bölüşüm yönteminde, önce ilişkili şirketlerin yaptığı işlemden ortaya çıkan paylaşılacak kâr tespit edilir. Daha sonra bu kâr, ilişkili şirketler arasında paylaştırılır. Kârın bölüşümü, emsal bedel prensibine göre yapılmış anlaşmalardaki tahmin edilen ve yansıtılan şekilde, güçlü ekonomik gerekçelere dayanarak yapılmalıdır. Bileşik kâr; ilk olarak işlemlerin tümünden kaynaklanan toplam kâr ve ikinci olarak taraflardan birine ait olduğu kolaylıkla belirlenemeyecek olan, örneğin yüksek değerli, özgün gayri maddi varlıktan kaynaklanmış artık kârdır.

Her bir işletmenin kârın oluşumuna yaptığı katkının değeri işlev analizlerine göre yapılır ve bu katkılar dış piyasadan elde edilen güvenilir bilgileri kapsayacak şekilde değerlendirilir. İşlev analizi her bir teşebbüs tarafından gerçekleştirilen işlevlerin analizi olup, tarafların üstlendiği riskler ve kullandıkları varlıklar hesaba katılmalıdır.

Bu yöntemde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması sırasında, her durumun kendi koşullarının göz önünde bulundurulması büyük bir önem taşımaktadır.

Özellikle, kârın bölüşüm sürecinde artık kârın taraflar arasında bölüşümünün mümkün olduğu ölçüde kesin rakamları içermesi gerekmektedir. Örneğin, araştırma ve geliştirme harcamalarına yer verildiği durumlarda, uygulanan Ar- Ge türleri arasındaki farklılıkların dikkate alınması gerekebilir.

Bu yöntemin, işlemlerin birbirleriyle iç içe geçtiği ve bağlantılı olduğu veya her bir işlemin ayrı ayrı ele alınmasının zor olduğu durumlarda kullanılması uygun olacaktır.59

1.3.2.1.4.1.2. İşlemsel Net Kar Marjı Yöntemi

İşlemsel net kâr marjı yöntemi, doğrudan ve dolaylı maliyetlerin indirilmesinden sonra elde edilen faaliyet kârını satışlara, maliyetlere, varlıklara ve benzeri mali büyüklüklere oranlayarak elde edilen kâr düzey göstergelerini esas almaktadır. Bu yöntemde, mükellefin kontrol altındaki bir işleme ilişkin net kâr marjının maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi değerlere göre hesaplanması gerekmektedir. Dolayısıyla kâr düzey göstergeleri esas alınarak kontrol altındaki işlemlerle kontrol dışı işlemler karşılaştırılacaktır.

İşlemsel net kâr marjı yönteminin uygulanması yeniden satış fiyatı ve maliyet artı yönteminin uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşlemsel yöntemi ile bu yöntemler arasındaki fark, diğer iki yöntemde brüt kâr marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kâr marjının hesaplanmasıdır.

Bu yöntemde de karşılaştırılabilirlik analizi yapılacaktır. Ancak işlevlerde farklılık olsa dahi, net faaliyet kâr marjı, bu farklılıktan maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminde dikkate alınan brüt kâr marjına göre daha az etkilenmektedir. Net faaliyet kâr marjının tespitinde, öncelikle mükellefin karşılaştırılabilir kontrol dışı bir işlemde uyguladığı net faaliyet kâr marjı dikkate alınacaktır. Bunun mümkün olmaması durumunda, ilişkisiz bir kurumun karşılaştırılabilir kontrol dışı bir işlemde uyguladığı net faaliyet kâr marjı dikkate alınır. Yöntemin uygulanmasında ilişkili kurumların işlev analizinin yapılması gereklidir. Aralarında ilişki bulunmayan işletmelerin net faaliyet kâr marjlarının kullanılacağı durumlarda, güvenilir sonuçların elde edilebilmesi için işlemlerin karşılaştırılabilir olup olmadığı ve ne kadar ayarlama yapılması gerektiği

59 _{Cem Tekin Emre Kartaloğlu, “Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlaması Yoluyla Örtülü Kazanç} Dağıtımında Dönem Sonu İşlemleri”, Ankara SMMMO, Ankara, Ocak 2008,s.123-122

belirlenmelidir. Bu yöntem kullanılarak yapılan analizlerde, ilişkili kurumların tek bir kontrol altındaki işlemine ait kâr dikkate alınmalıdır.60