Gayri Maddi Varlıklara İlişkin Özel Hususlar

“gayri maddi varlık” terimi, patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım, ya da model gibi, sınaî varlıkların kullanımına ilişkin hakları içermektedir. Terim aynı zamanda, edebi ve sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile know-how ve ticari sırlar gibi fikri mülkiyet haklarını da kapsamaktadır. Bu Bölüm, pazarlama faaliyetleri de dâhil olmak üzere, işletmelerin ticari faaliyetleri ile ilişkilendirilen gayri maddi varlık niteliğindeki ticari haklar üzerinde odaklanmaktadır. Bu tür gayri maddi varlıklar, şirket bilânçosunda herhangi bir defter değeri içermemelerine karşın, reel olarak önemli bir değere sahip olabilmektedirler. Ayrıca gayri maddi haklarla ilişkilendirilebilen önemli birtakım riskler de mevcuttur.

Ticari gayri maddi haklar, bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanışında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan, ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi haklardır. Ticari gayri maddi haklar genellikle risk ve maliyet içeren araştırma ve geliştirme faaliyetleri sonucu elde edilirler ve bu tür hakları geliştiren taraf genellikle bu faaliyetlere ilişkin olarak katlandığı giderleri geri kazanmaya ve ürün satışları, hizmet sözleşmeleri ya da lisans anlaşmaları yoluyla bu tür faaliyetlerinden bir getiri elde etmeyi amaçlar.

Pazarlamaya konu gayri maddi haklar, bir ürün ya da hizmetin, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller, ya da resimlerin ticari amaçlı olarak kullanımına hizmet eden ticari marka ve ticari unvanları kapsar. Bazı ticari amaçlı gayri maddi haklar ilgili ülke yasaları uyarınca koruma altına alınabilir ve o ürün ya da hizmetlerde münhasıran hak sahibinin iznine tabi bir biçimde kullanılabilir. Ticari amaçlı gayri maddi hakların değeri, geçmişte aynı ticari marka ya da ticari unvan altında sunulan ürünlerin ya da hizmetlerin sahip olduğu kalite düzeyi ile pekiştirildiği biçimiyle o ticari markanın ya da ticari unvanın sahip olduğu prestij ve güvenilirlik düzeyi, kalite kontrol sürecinin ve sürmekte olan araştırma geliştirme faaliyetlerinin derecesi, potansiyel müşterilere ürünlerin ya da hizmetlerin tanıtılmasını sağlamak üzere katlanılan

promosyon giderlerinin kapsamı ve başarı düzeyi (özellikle de, distribütörler, acenteler ve diğer yardımcı temsilciliklerin katılımıyla bir destekleyici ilişkiler şebekesinin geliştirilmesi amacıyla katlanılan reklâm ve pazarlama giderleri) pazarlama amaçlı gayri maddi hakların erişebilecekleri piyasanın değeri ve yasa uyarınca gayri maddi hak üzerinde yaratılan hakkın niteliğine bağlıdır.171

Know how ve ticari sırlar gibi fikri mülkiyet hakları, gayri maddi hak, ya da pazarlama amaçlı gayri maddi hak niteliğinde olabilmektedir. Know-how ve ticari sırlar, ticari bir faaliyetin sürdürülmesine ya da geliştirilmesine yardımcı olan, ancak bir patent ya da bir ticari marka gibi tescilli bir biçimde koruma altına alınmamış fikri mülkiyet haklarına tabi bilgilerdir. “Know how” terimi nispeten daha az kesinlik içeren bir kavramdır. OECD Model Vergi Anlaşmasının 11. Bendinde kavramla ilgili şu tanım verilmektedir: “Know How, patent altına alınmış olsun ya da olmasın, bir ürünün ya da sürecin, doğrudan ya da aynı koşullara tabi bir biçimde endüstriyel anlamda yeniden üretimi için gerekli olan ifşa edilmemiş durumdaki her tür teknik bilgilerdir; deneyimler sonucu elde edildiği sürece know-how, bir imalatçının salt ürün üzerindeki incelemelerinden ve salt tekniğin gelişimi üzerindeki bilgilerden elde edemeyeceği bilgileri içerir.” Bu nedenle know-how, gizli süreçleri ya da formülleri, ya da patent kapsamında yer almayan sınaî, ticari ve bilimsel deneyimleri de kapsamaktadır. Know how ya da bir ticari sırrın ifşası, varlığın değerini önemli ölçüde düşürebilir. Know how ve ticari sırlar genellikle ÇUİ gruplarının ticari faaliyetlerinde önemli bir rol oynamaktadır.

2.2.3.6.1. Gayri Maddi Varlıklara Emsal Bedel Prensibinin Uygulanması

İlişkili kuruluşlar arası gayri maddi varlıkların transferi işlemlerinde de geçerlidir. Bu uygulama gayri maddi varlıkların yer aldığı kontrollü işlemlerde uygulanması oldukça zordur. Transfere konu olan ya da transfer edilen mal ve hizmetler içerisinde yer alan gayri maddi unsurun, özelliği nedeniyle, bağımsız benzer işlemle

karşılaştırma ve değerini belirleme olanağı işlemin yapıldığı tarih itibariyle mümkün olmayabilir.172

Gayri maddi varlıklar için emsal fiyatların belirlenmesinde, karşılaştırılabilirliğin sağlanabilmesi amacıyla, gayri maddi varlığı gerek devreden, gerekse devralan tarafın bakış açılarının dikkate alınması gerekir. Devreden taraf açısından emsallere uygunluk ilkesinin, karşılaştırılabilir nitelikteki bir bağımsız kuruluşun karşılığında söz konusu varlığı devretmeye hazır olacağı fiyatı dikkate alması gerekmektedir. Devralan tarafın bakış açısından ise, karşılaştırılabilir nitelikteki bağımsız işletme, kendi ticari faaliyeti açısından devir konusu varlığın değerine ve yararlılığına bağlı olarak, söz konusu fiyatı ödemeye hazır olabilir ya da olmayabilir. Devralan taraf, gayri maddi varlığı kullanması karşılığında makul ölçülerde elde etmeyi beklediği menfaatin diğer reel seçenekler de dikkate alındığında tatmin edici olması durumunda, genellikle lisans ücretini ödemeye hazır olacaktır. Lisansın belirli birtakım yatırımları gerektirdiği, ya da lisansı kullanmanın bazı harcamaları gerektireceği de göz önüne alındığında; bağımsız bir işletmenin, ilave yatırımlardan ve tahakkuk etmesi muhtemel diğer harcamalardan elde edilmesi beklenen menfaatler dikkate alındığında belirtilen tutar üzerinden bir lisans ücreti ödemeye hazır olup olmayacağının belirlenmesi gerekir.173

Gayri maddi hakka ilişkin emsal bedel devreden açısından bakıldığında; karşılaştırılabilir nitelikteki bağımsız bir işlemde gayri maddi hak sahibinin hakkı devretmeyi düşündüğü bedeldir. Devralan açısından bakıldığında ise karşılaştırılabilir bağımsız kuruluşun ödemeyi kabul ettiği fiyattır.

Gayri maddin transfere konu olması için bu hakkın satışının olması veya hakkı kullanmaya yönelik olarak verilen bir lisanslama anlaşmasının olması gerekir. Gayri maddi hakkın kullanım bedeli üretim miktarına, satış gelirlerine veya nadiren getirdiği kar oranına nispetle bulunur. Gayri maddi hakkın değeri satış yapılan ürünün fiyatı içerisinde de değerlendirilebilir. Bu durumda vergi idaresinin satışı yapılan ürünün içerisinde lisans fiyatının olup olmadığını araştırması varsa lisans ücreti için ek bir

172 _{Aktaş, s. 151}

ödemenin yapılmasına izin vermemesi gerekir. Eğer bir paket satış durumu söz konusu ise bu paket içerisinde lisanslama ücretinin ayrı hesaplanıp hesaplanmadığına bakılması gerekir çünkü lisanslama ücretleri ayrıca vergiye tabi tutulabilirler. Gayri maddi hakların yer aldığı kontrollü işlemlerde emsal bedel fiyatı belirlenirken; bağımsız işlemlerdeki bazı özel durumları dikkate almaları gerekmektedir. Gayri maddi varlıktan beklenen fayda bunun içerisinde yer alabilir. Hakların kullanıldığı ülkedeki kısıtlamalar, devredilen hakların kullanımıyla ilgili ihracat kısıtlamalarının olması alt lisanslama gibi unsurların tamamı dikkate alınarak değerlendirilmelidir. Transfere konu olan gayri maddi hak ne ise bu hakkın özelliği dikkate alınarak değerlendirme yapılmalıdır. Gayri maddi hakların emsallere uygun olarak belirlenmesinde karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, yeniden satış yöntemi kullanılabilir. Eğer gayri maddi hakkın değer oldukça yüksekse bu durumda geleneksel emsal bedel yöntemleri kullanılabilir. Çünkü bu haklara ilişkin piyasada emsal bulmak zordur.

Gayri maddin transferinde emsallere uygun bir işlemin gerçekleşip gerçekleşmediğini anlamak için işlemin miktarı, gayri maddi hakkın geliştirme ve bakım maliyetleri hakkın taraflara olan katkıları karşılaştırılmalıdır. 174