Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesinin birçok nedeni mevcut olmakla birlikte aslında sahte belge düzenleyen kişileri buna yönelten en büyük sebebin sahte belgeleri kullanan kişilerden gelen talepler olduğunu söyleyebiliriz. Sahte belge düzenleme fiili talebe bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Bu itibarla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler ile kullananlar arasında karşılıklı
308 Polat, a.g.e., s.45.
309 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun (RG. T: 02/11/1984, No: 18563) 9, 11, 29 ve 32’nci maddeleri uyarınca.
310 Ozan Muzaffer Köstü, Vergi Hukukunda Fatura ve Hileli İşlemler, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara 2010, s.48.
96
menfaat ilişkisi bulunmaktadır. Düzenleyen kişiler yasa dışı gelir elde etmekte, yani bu belgeleri komisyon karşılığında satmakta; kullananlar ise bu belgelerle maliyet ve giderlerini yükseltmekte ve vergi ödememe veya daha az vergi ödeme yoluna gitmektedirler. Yani bir önceki başlıkta ayrıntılı olarak değerlendirdiğimiz sahte belge kullanma nedenlerine ilişkin tespitleri bir anlamda sahte belge düzenleme faaliyetlerinin nedeni olarak da değerlendirebiliriz. En büyük neden talep olmakla birlikte kişileri sahte belge düzenleme suçunu işlemeye yönlendiren farklı nedenler de mevcuttur.
1.2.1. Yasa Dışı Olmakla Birlikte Yüksek Gelir Getirici Bir Faaliyet Olması
Sahte belge düzenleme de önemli bir neden de şüphesiz komisyon geliri elde edilmesidir. Bu gelir, gerçek anlamda bir teslim veya hizmet ifası olmadığı halde düzenlenen belgelerin satılarak karşılığında belirli bir tutarda menfaat sağlanması şeklinde ortaya çıkmaktadır.
Kişiler sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek haksız ve kolay bir şekilde gelir elde etmektedir. Sahte belge düzenlemede yalnızca matbaaya ödenen baskı giderleri, mükellefiyet tesisi için yapılan masraflar, yol masrafları vb.
giderler bir maliyet unsurdur. Bu da sahte belge düzenleme faaliyetini çok karlı bir faaliyet haline getirmektedir311. Özellikle çok miktarda ve yüksek tutarlarda sahte belge düzenlenmesi durumunda bu faaliyete ilişkin maliyetler oldukça düşük kalacağından düzenleyen açısından oldukça yüksek bir gelir oluşacağı muhakkaktır312. Milyonlarca lira tutarında belge düzenleyen kişi için yasa dışı fiil çok büyük bir gelir kaynağı olmaktadır.
1.2.2. İşletmelerin Dönem Sonu Stok Dengesizliklerinin Giderilmesi
İşletmelerin, dönem sonu geldiğinde yasal defter ve belgelerinde yer alan mal, demirbaş, duran varlık vb. kayıtları ile gerçekte mevcut olan söz konusu kalemlerinin tutarlı olması gerekmektedir. Örneğin, yasal defter kayıtlarında dönem sonunda 100 birim mal gözüküyorsa işletmede fiili olarak da 100 birim mal mevcudunun olması gerekir. Bu stok dengesidir. Dönem içinde çeşitli nedenlerle (genel olarak vergi kaçırma amacıyla) belgesiz mal alış ve satışlarının olması bu dengeyi bozabilmektedir. Bu
311 Polat, a.g.m., s.32.
312 Köstü, a.g.e., s.46.
97
durumda eksik kalan tutarlarda sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenerek söz konusu dengesizlik giderilmeye çalışılabilmektedir.
Benzer bir şekilde bazı durumlarda işletmeler, ithal ettikleri veya belgeli olarak satın aldıkları mallarını faturalı olarak satamamaları durumunda mal stoklarının kabarması (stok dengesinin bozulması) nedeniyle faturaları gerçek alıcıları dışındaki kişiler adına kesebilmektedirler313. Bu durumda da yine sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemiş olmaktadırlar.
1.2.3. Kara Para Aklanması
Kanunların suç saydığı fiillerin işlenmesi suretiyle elde edilen gelir ve varlıklar kara para; bu faaliyetten elde edilen gelirin herhangi bir şekilde yasal yollardan elde edilmiş gelir haline dönüştürülmeye çalışılması da kara para aklama suçunu oluşturmaktadır314.
Kara para aklamak amacıyla da sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenebilmektedir. Lokanta işleten ve aynı zamanda uyuşturucu madde satışını da yapan bir şahsın, uyuşturucu madde satışından elde etmiş olduğu geliri lokanta işletmeciliğinden elde etmiş gibi belge düzenleyerek aklamaya çalışması buna örnek olarak verilebilir. Kara para aklamak isteyen kişiler bazen de, bir mal veya hizmet satın almış gibi yurt dışındaki bir firmadan sahte fatura almakta ve kara parayı da faturanın bedeli olarak yurt dışına transfer etmektedirler. Böylece hem kara paranın aklanması gerçekleşmiş olmakta, hem de ilgili tutarlar yurtdışına kaçırılmış olmaktadır315.
1.3. SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARININ İŞLENDİĞİ SEKTÖRLER
Genel olarak kayıt dışılığın yoğun olduğu sektörler aynı zamanda sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiillerinin en çok karşılaşıldığı sektörlerdir. Bu bakımdan ülkemizde tekstil, hurda ve inşaat gibi sektörlerde bu suçlarla yoğun olarak karşılaşılmaktadır. Sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiillerinin ağırlıklı olarak bu sektörlerde olmasının nedeni mükelleflerin bireysel vergi kaçırma niyetinin yanında bu alanlarında
313 Baykara, a.g.m., s.8.
314 4208 Sayılı Kara Paranın Aklanmasının Önlenmesine Dair Kanun. (RG. T: 18/10/2006, No: 26323)
315 Polat, a.g.e., s.35.
98
mevcut olan belgeleme ile ilgili sorunlardır316. Örneğin, bu sektörlerde genel olarak kayıt dışı işçilik, belgesiz malzeme alımı, hammadde sağlayan şahıslardan (çiftçi, toplayıcı vb.) belge temin edememe, kayıtsız atölyelerde iş yapılması gibi problemlerle sıkça karşılaşılmaktadır. Belgesiz veya kayıt dışı temin edilen bu tür mal ve hizmetlerin maliyet ve kayıtlarda gösterilme zorunluluğu nedeniyle sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçuna yönelim bu sektörlerde daha yoğundur.
Buna karşılık, kayıtlı ekonomik işleyişin olduğu sektörlerde (örneğin otomotiv, beyaz eşya vb.) sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeye daha az rastlanmaktadır317. Çünkü bu sektörlerde oturmuş bir belge düzeni mevcut olup kayıt dışı alış veya satış gerçekleştirilmesi kolay değildir. Örneğin yetkili bayii tarafından bir otomobilin kayıt dışı olarak satılması olası değildir. Çünkü üretimden nihai tüketiciye gidene kadar bir otomobil kontrol, kayıt ve tescil gibi aşamalardan geçerek birçok kez kayıt altına girmektedir.
1.3.1. İnşaat Sektörü
İnşaat sektörü, milli gelire ve diğer makroekonomik dengelere (istihdam, vergi vb.) yaptığı katkılar sebebiyle genel ekonomi içindeki en önemli sektörlerden birini oluşturmaktadır. Ayrıca bu sektörün doğrudan veya dolaylı olarak ilişki içinde olduğu sektörleri etkileme gücünün olması önemini daha da artırmaktadır. Birçok sektörle bağlantılı (demir, çimento vb.) olduğu için, buradaki kayıt dışı faaliyetler, çok sayıda sektörde kayıt dışı iktisadi faaliyetlerin yaygınlaşmasına sebep olmaktadır318.
Ülkemizde son yıllarda inşaat alanında önemli ölçüde istihdam artışı ve yüksek karlar mevzubahistir. Bu alanda da yüksek karlar, kayıt dışılığa neden olmaktadır.
İnşaat sektöründe oluşan kayıt dışılık ve bunun boyutu vergi gelirlerini doğru orantılı bir şekilde etkilemektedir. İnşaat sektöründe oluşan kayıt dışı ekonominin oranı hakkında net bir bilgi bulunmamakla birlikte Ankara Strateji Enstitüsünün verilerine göre yaklaşık %50’e varan bir kayıt dışılık olduğu tahmin edilmektedir319.
İnşaat sektöründe var olan kayıt dışı işçilik ve inşaat malzemelerinin belgesiz alınması sektörün en belirgin sorunlarındandır. Kayıt dışılık ve belgelendirilemeyen
316 Köstü, a.g.e., s.49.
317 Köstü, a.g.e., s.50.
318 Osman Çanakkale, “İnşaat Sektöründe Sahte Belge Kullanımı”, www.muhsebenet.net, 12.12.2019.
319 Çiğdem Alp Erdursun, İnşaat Sektöründeki Vergi Denetiminin Etkinliği ve Analizi: Ankara İline Yönelik Bir Uygulama, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara 2014, s.96.
99
giderler bu sektörde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçlarını oldukça arttırmaktadır. Buradaki sorun, maliyetlerin kayıtlarda ve beyanlarda gösterilememesidir. Dolayısıyla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler sayesinde kayıt dışı işçilik bedelleri ve belgesiz temin edilen inşaat malzemeleri belgelendirilmekte ve yasal kayıtlara dâhil edilebilmektedir. Böylelikle bu tutarlar hasılatlardan indirim olarak dikkate alınmaktadır.
Nihai alış ve satışların kayıt altında olması (tapu kayıtları, banka hareketleri vb.) nedeniyle inşaat şirketleri tarafından gelirin, gerçek boyutuyla beyan edilmek durumunda kalınmasından dolayı oluşacak karın daha az beyan edilmesi amacıyla da sahte belgeler kullanılabilmektedir. Özellikle kamu idarelerine inşaat taahhüt işi yapanlar gerçek tutarlarda fatura düzenlediklerinden giderlerini sahte belgelerle oluşturmaktadırlar320.
1.3.2. Hurda Metal Sektörü
“Hurda kavramı; her türlü metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurdasını;
bunların hurda halindeki karışımlarını ve aynen veya onarılmak suretiyle kullanılamayacak haldeki metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam karakterli her türlü ham, yarı mamul ile mamul maddeyi ifade etmektedir. Demir, bakır, alüminyum, pirinç, kurşun, teneke, çelik, çinko ve benzeri her türlü metaller, bu metallerin alaşım, bileşim ve cürufları, imalathane ya da fabrikalarda imalat sırasında ortaya çıkan metal kırpıntı, döküntü ve talaşlar ile standart dışı çıkan metal ürünler ve benzerleri hurda metal olarak kabul edilir.”321
Hurda metal sektörü ülkemizde kayıt dışılığın yine en yoğun olduğu sektörlerden biridir. Sektörde genel anlamda belgelendirme ile ilgili sıkıntılar vardır.
Piyasada toplayıcılar diye bilinen şahıslar tarafından toplanan atık maddeler mahalle hurdacılarına; bunlar da atıkları tasnif ederek büyük firmalara satmaktadır. Bu zincirin en alt kademesinde olan hurda toplayıcılarının büyük çoğunluğunun kayıtsız olması nedeniyle sağlıklı bir belge düzeni mevcut değildir.
Hurda artıkları ilk başta vergi mükellefiyeti olmayan kişiler tarafından toplanmakta ve son aşamada vergi mükellefiyeti olan büyük şirketlere satılmaktadır.
320 Erdursun, a.g.e., s.96.
321 Hurda ve Atık Teslimlerinde KDV Tevkifat Uygulaması Nasıldır?, https://www.muhasebenews.com/hurda-ve-atik-teslimlerinde-kdv-tevkifat-uygulamasi-nasildir, (Erişim Tarihi:13.12.2019).
100
Dolayısıyla sistemin bu basamaklarında vergi tam olarak kavranamamakta, yoğun bir şekilde kayıt dışılık ve belge düzensizliği mevcut olmaktadır. Hurda alıcısı olan firmalar çok büyük firmalar da olsa alışlarının çoğunu belgesiz olarak yapmaktadırlar. Söz konusu firmalar düşük tutarlı veya belgesiz aldıkları hurda metalleri bir şekilde telafi edebilmek adına sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma yoluna gidebilmektedirler.
Bu sektörde sahte belgeye yönelimin bir başka nedeni de hurdanın ilk alımlarının düşük, sektörel karlılık oranlarının ise yüksek olmasıdır. Sektördeki büyük firmalar, karlılıklarını gizleyerek vergi kaçırma amacıyla sahte belge kullanabilmektedirler. Ayrıca toplayıcılardan hurda metal temin eden firmalar, gelir vergisi tevkifatından322 kaçınmak amacıyla da vergiden muaf toplayıcılardan aldıkları hurdayı sahte belgelerle belgelendirebilmektedirler.
1.3.3. Tekstil Sektörü
Tekstil sektörü yapısal olarak liften itibaren iplik, dokuma, örme, boya-baskı ve terbiye işlemlerini kapsamaktadır. Tekstil sektöründe kayıtsız olarak çalışan atölyelere iş yaptırılması, tekstil ham maddesi satan fabrikaların düşük tutarlı fatura düzenlemesi, kayıtsız işçi çalıştırılması, pamuğun tarladan itibaren geçirdiği her aşamada belgesiz satılması gibi sorunlar vardır.
Sektörde her aşamada mevcut olan şahıs ve firmalar (çiftçi, çırçır fabrikaları, iplik ve kumaş fabrikaları, tekstil atölyeleri vb.) düşük tutarlı veya belgesiz aldıkları mal ve hizmetler veyahut kayıtsız işçi bedellerini bir şekilde telafi edebilmek adına sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma yoluna gidebilmektedirler.
1.3.4. Tekel Durumunda Olan Firmaların Bulunduğu Sektörler
Bazı sektörlerde de belli bir mal veya hizmetin üretimi ve satışı, çeşitli nedenlerle, sadece bir firma tarafından yapılmaktadır. Diğerler firmalar da başka yerden mal veya hizmet temin etme imkânları bulunmadığından, tekel durumundaki firmanın şartlarını kabul etmek zorunda kalmaktadırlar. Tekel halindeki firmada mal veya hizmet satışlarına belge düzenlememekte veya gerçeğinden daha düşük tutarlı belgeler düzenlemektedir. Bu firmalardan mal veya hizmet alan veya almak zorunda kalan
322 Gelir Vergisi Kanunu (RG. T: 06/01/1961, No: 10700) Madde 94/13 uyarınca vergiden muaf esnafa yapılan ödemeler üzerinden gider pusulası düzenlenerek vergi tevkifatı yapılmak zorundadır.
101
mükellefler de bu mal veya hizmet alışlarından kaynaklanan açıklarını, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler kullanarak kapatmaktadırlar323. Örneğin, bir tekstil firmasının kullandığı ham maddeyi satan ve tekel konumunda olan bir firma, vergi kaçırma amacıyla tekstil firmasına sattığı hammadde karşılığı kestiği faturayı düşük tutarlı olarak düzenlemiş olsun. Tekstil firması hammaddeyi başka bir yerden temin edemeyeceğinden bu faturayı kabul etmek zorundadır. Tekstil firması normalde 100 TL ödediği ham madde karşılığında 50 TL tutarında almış olduğu fatura nedeniyle maliyetlerini kayıtlara doğru olarak yansıtamamış olacak, dolayısıyla da ticari karı ve vergi matrahı olduğundan daha yüksek çıkacaktır. Bu noktada tekstil firması vergi kanunlarına aykırı olarak, piyasadan 50 TL tutarında sahte fatura temin etmek suretiyle aradaki açığı kapatma yoluna gidebilir.
2. SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEME SUÇLARININ İŞLENME YÖNTEMLERİ
2.1. GERÇEKTE HERHANGİ BİR ALIŞ VEYA SATIŞ OLMADIĞI HALDE BELGE