MAĞDUR

Genel olarak tanımlayacak olursak mağdur kelime anlamıyla “haksızlığa uğramış kimse, kıygın” anlamına gelmektedir¹¹⁰. Hukuki anlamda ise uğranılan her türlü zararı ifade eder.

Mağdur kavramıyla suçtan zarar gören kavramlarını karıştırmamak gerekir.

Örneğin, tüzel kişiler genel olarak suç mağduru değil suçtan zarar gören olabilir. Ancak kamu idaresinin güvenliği ve adliyeye karşı işlenen suçlarda devlet mağdur olabilir.

Toplum için tehlike oluşturan suçlarda, çevreye ve kamu sağılığına yönelik suçlarda toplumu oluşturan bireyler suçun mağduru olurlar. Kişi, hem mağdur hem zarar gören olmaz. Örneğin, bir kamu kurumuna ait bir varlığı korumakla görevlendirilmiş olan memur tehdit edilerek söz konusu varlık çalınmış veya yağmalamış olabilir. Böyle bir durumda işlenen suçun mağduru tehdit edilen memur olmakla birlikte suçtan zarar gören söz konusu varlığın sahibi olan kamu kurumudur. Suçun mağduru dendiğinde, akla ilk olarak suç fiili ile saldırıya uğrayan kişi ya da “suç kurbanları” gelir. Bununla birlikte suç aslında birden çok kimseye zarar verebilir. Örneğin hırsızlık suçu sadece taşınır mal zilyedine değil, bu kişinin alacaklılarına da zarar verecektir. İnsan öldürme suçları sadece öldürülen kişiye değil, yakınlarına da zarar verir. Bu nedenle suç fiili dolayısıyla saldırıya uğrayan ve muhtelif zararlar gören tüm kişileri suç mağduru olarak kabul etmek, kavramın kapsamının çok genişlemesine yol açar¹¹¹.

108 Örneğin, ücretli olarak çalışan kişiler, ücret gelirleri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu uyarınca vergi ödemekle mükelleftirler. Ancak adı geçen kanunda ücret gelirleri üzerinden ödenmesi gereken verginin sorumluğu belirli şartlarda ücreti ödeyen işverene yüklenmiştir. Dolayısıyla aslında bir vergi mükellefi olan ücretlilerin söz konusu gelirlerine düşen vergi ile ilgili olarak Vergi Usul Kanununda sayılan kaçakçılık suçlarından herhangi birini işlemesi mümkün değildir.

109 Bayraklı, 2019, a.g.m., s.9.

110 Türk Dil Kurumu Sözlüğü; https://sozluk.gov.tr, (Erişim Tarihi:21.12.2019).

111 Tuğrul Katoğlu; “Ceza Hukukunda Suçun Mağduru Kavramının Sınırları”, https://dergipark.org.tr/en/ download/

article- file/ 624032, (Erişim Tarihi: 01.04.2020).

34

Bir suçun mağduru, suç ile korunan hukuki değer ile ilişkilidir. Çünkü suça ilişkin hükümlerle korunun hukuki değerin sahibi suçun mağdurudur. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçlarının da arasında yer aldığı kaçakçılık suçlarında da mağdurun anlaşılabilmesi için suç ile korunan hukuki değerin sahiplerinin kim veya kimler olduğuna bakılmalıdır.

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçlarında vergi ödememek, daha az vergi ödemek ya da komisyon karşılığı haksız menfaat temin etme söz konusudur. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçlarında ise işletme giderini fazla gösterip matrahı düşürmek yoluyla hiç vergi ödememek ya da az ödemek suretiyle devleti zarara uğratma (veya zarara uğratma ihtimalleri) mevzubahistir¹¹². Bu suçlar işlendiğinde vergi sistemine ilişkin kamu düzeninin bozulması çok muhtemeldir. Dolayısıyla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçlarında korunan hukuki değer devletin vergi sistemine ilişkin kamu düzeni olup devlet bu noktada hem mağdur hem de zarar gören konumundadır. Bazı Yargıtay kararında da bu hususa değinilmiştir¹¹³.

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçlarının işlenmesiyle sadece devlet değil, başta vergisini ödeyen mükellefler olmak üzere tüm toplumun her kesimi olumsuz etkilenmektedir. Devletin vergi alacağının güvence altına alınmasında tüm kamunun yararı söz konusudur. Dolayısıyla bu suçlarda korunan bir diğer hukuki değer genel olarak kamu olup söz konusu suçların işlenmesiyle devlete vergi ödeyen ve toplumu oluşturan tüm bireyler mağdur olmaktadır.

5. SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARININ KONUSU

Hukuki terminolojide “suçun konusu” kavramı genel itibariyle hareketin yöneldiği ve suç tipinde belirtilen şey ya da kişidir¹¹⁴. Suçun konusu, eşya veya şahsın fiziki, maddi yapısı ile bünyesidir. Konusuz suç olmaz. Bazı suç tanımlarından konuyu

112 Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayıncılık, Ankara 2017, s.80.

113 Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin E:2018/3390 K:2018/4256 sayılı kararı: “ VUK kapsamında yapılan sahteciliğin amacı da düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmak olduğu için VUK' da gerçeğe aykırılık olgusu amaç değil araçtır. Vergi Kaçakçılığı suçlarında korunan hukuki yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir. TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları ile korunan hukuki yarar "kamunun belgeye olan güvenini" korumak olduğu halde sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile korunan yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir.” (https://www.lebibyalkin.com.tr/)

114 Taştan, 2018, a.g.e., s.20.

35

bir nesnenin oluşturduğu açık bir şekilde anlaşılmaktadır. Örneğin, hırsızlık suçunda

“taşınır bir mal”, mala zarar verme suçunda “taşınır veya taşınmaz mal”, güveni kötüye kullanma ve zimmet suçlarında “mal” gibi. Bazı suçlarda ise konu ile mağdur iç içe olmakla birlikte aynı şeyler değildir. Örneğin, kasten yaralama suçunda mağdur, yaralanan kişidir; konu ise kişinin vücududur. Hakaret suçunda mağdur, hakaret edilen kişidir; konu ise bu kişinin şerefidir¹¹⁵.

Vergi Usul Kanununda düzenlenmiş olan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçlarında suçun konusu, “vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin yerine sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen ya da kullanılan belgelerdir”.

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeye ilişkin tanımlamalara Vergi Usul Kanununda yer verilmiştir¹¹⁶. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” şeklinde tanımlanmıştır (VUK Madde 359/a). Sahte belge ise “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak ifade edilmiştir (VUK Madde 359/b). Genel tanımlar bu şekilde olmakla birlikte kanun, her iki bendin başında “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan…” şeklinde bir ifadeye yer verilerek suçun konusunu oluşturan belgeleri tanımlanmıştır.

Kanunda öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde belgeler, hiç düzenlenmemiş sayılmakta olup bunlar kanunda öngörülen şekilde düzenlenmemişse yok hükmünde olduğundan suçun unsurları da oluşmayacaktır¹¹⁷. Vergi ile ilgili olarak tutulan veya düzenlenen ve saklanma-ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin tanımları ile bunlarla ilgili şekil şartları vb. düzenlemelere genel olarak kanunda yer verilmiştir.

Buna göre belirtilen suçlardan bahsedilebilmesi için düzenlenen veya kullanılan sahte

115 Özgenç, a.g.e., s.206.

116 11. Ceza Dairesinin E:2017/3045 K:2017/5726 sayılı kararı: “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde; "Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir" şeklinde tanımlanmıştır. Gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Satın alınmayan mal veya hizmet için alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.”

(https://www.lebibyalkin.com.tr/)

117 Şenyüz, a.g.e., s.41.

36

ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin vergi kanunlarına göre tutulan, düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti olan belgelerden olması; söz konusu kanunlarda bu belgelerle ilgili olarak öngörülen unsurları taşıması gerekmektedir. Tersi durum, yani vergi kanunlarında sayılmayan belgeler kanuni tanım gereği bu suçun konusunu oluşturmamaktadır.

“Doğrudan vergi kanunlarında tanımlanmış olmamakla birlikte vergi hukuku tarafından tanınan ve vergi ilişkisinde ispat amacıyla kullanılan diğer belgeler üzerinde yapılan sahtecilik eylemleri açısından da kanunun 359. Maddesi geçerli olmayacaktır.

Özel hukuk ya da kamu hukukunun diğer alanlarındaki hükümlere göre düzenlenmiş olan ve vergi hukuku alanında tevsik ya da ispat amacıyla kullanılan belgeler üzerinde yapılan sahtecilik eylemleri Türk Ceza Kanununa göre cezalandırılacaktır. Bu noktada Vergi Usul Kanununda ismen geçen mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalar ile ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları gibi vergi evrakları, muhafaza ve ibraz zorunluluğu kapsamına alınmış olmakla birlikte bu belgeler vergi suçuna konu olacak nitelikte değillerdir.”¹¹⁸

Bu başlık altında açıklanması gereken önemli bir husus da elektronik fatura¹¹⁹ konusudur. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçlarına ilişkin olarak “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan” şeklindeki ifadeden suçun konusunu teşkil eden belgelerin genel olarak kâğıt ortamında düzenlenen belgelerin kast edildiği düşünülebilir. Ancak elektronik faturanın da sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenmesi veya kullanılması gayet mümkündür.

Elektronik fatura yeni bir belge türü olmayıp kanunun fatura ile ilgili hükümleri¹²⁰ ile aynı nitelikleri taşımaktadır. Mal veya hizmet satışı dolayısıyla fatura düzenlemek zorunda olan mükellefler genel hükümler çerçevesinde kâğıt fatura düzenleyebilecekleri gibi elektronik faturada düzenleyebileceklerdir. Ancak burada en çok dikkat edilmesi gereken nokta, aynı mal veya hizmet satışı işleminde hem kâğıt faturanın hem de elektronik faturanın bir arada düzenlenmesinin mümkün olmadığıdır.

Şimdiye kadar gelen düzen içinde kâğıt fatura düzenlenmesinde nasıl ki aynı işlem ile ilgili olarak yeni bir fatura düzenlenmiyor ise elektronik fatura düzeninde de, elektronik

118 Erdem, a.g.m., s.4.

119 Elektronik fatura ile ilgili hususlara bu çalışmanın birinci bölümünde yer verilmiştir.

120 Vergi Usul Kanunu’nun (RG. T: 10/01/1961, No: 10703) 229, 230, 231 ve 232 maddeleri.

37

fatura düzenlenmiş ise bu işlem ile ilgili olarak kâğıt fatura düzenlenmesine olanak bulunmamaktadır¹²¹.

Elektronik faturanın kâğıt ortamı yerine elektronik ortamda düzenlenebilmesi hususunda idare tarafından bir tasarrufta bulunulmuş olup elektronik faturanın işlev olarak kâğıt ortamında düzenlenen bir faturadan herhangi bir farkı yoktur. Bu nedenle elektronik faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenmesi durumunda veya düzenlenmiş olanların kullanılması durumunda vergi suçu oluşacaktır.

6. SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARININ UNSURLARI