Nakit Yaratan Birimler ve Şerefiye İlişkin Değer Düşüklüğü Zararının

Muhasebeleştirilmesi

Varlıklarda değer düşüklüğü olup olmadığı-na ilişkin testin ilke olarak her bir varlık ka-lemi için ayrı yapılması gerekir. Bu uygulama özellikle piyasa değeri bilinebilen arsa, arazi, bazı makine ve cihazlar için sorun olmaya-bilir. Ancak, bazı varlıklar vardır ki, bunların açık aktif bir pazarı olmadığı için geri kaza-nılabilir tutarının tespiti sorunlu olur. Pazar değeri olmayanların kullanım değerine ihti-yaç duyulur ki bunlarda tek baslarına nakit yaratamadıkları için kullanım değerinin tes-piti de mümkün olmaz. Bu durumdaki var-lıklar değerleme dışına da çıkarılamayacağı için herhangi bir yaklaşımla kullanım de-ğerinin tespiti gerekir. Bu amaçla standart tarafından getirilen yaklaşım, nakit yaratan birimin kullanım değerinin tespitidir (Örten, Kaval, Karapınar 2014:506).

Dolayısıyla nakit akışlarının tek bir varlık için belirlenemediği durumlarda, gelecek na-kit akışlarının belirlenmesini sağlamak için varlıklar gruplandırılırlar. Standarda göre bu gruplandırma mümkün olan en alt seviyeye kadar yapılmalıdır. Bu da diğer varlık grup-larından bağımsız ve ayrı nakit akışlarının belirlenebildiği en küçük varlık toplamı an-lamına gelir. Uygulamada, bu birim kendisi için ürün çıktısı ve hammadde girdisi belirle-nebilen bir departman, bir üretim hattı veya

bir fabrika olabilir (Epstein, Mirza 2006: 231).

Nakit yaratan birimdeki varlıkların defter değerleri, geri kazanılabilir tutarlarını aştı-ğında nakit yaratan birim için değer düşük-lüğü zararı meydana gelir.

Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tu-tarı, tek bir varlıkta olduğu gibi, satış mali-yetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanı esas alı-narak belirlenir. Defter değeri ise, geri ka-zanılabilir tutarın belirlenmesinde dikkate alınan varlıklar esas alınarak tespit edilir.

Varlıkların defter değeri belirlenirken, doğ-rudan nakit yaratan birimlere ilgisi bulunan ve geri kazanılabilir tutarı ölçmede kullanı-lan nakit akışına katkıda bulunan tüm var-lıklar dâhil edilmelidir. Geri kazanılabilir tutarın ölçümü- yani nakit akımlarıyla ilgili grup varlıkları- ve bu varlıkların defter de-ğerinin ölçümü arasında tutarlılık olmalıdır (Picker, Leo, v.d. 2012: 578).

Standartta özellikli olarak nakit yaratan bi-rimin defter değerinin, muhasebeleştirilen hiçbir borcun defter değerini içermemesi gerektiği belirtilmiştir. Bunun nedeni, gele-cekteki nakit akışlarının, borç olarak mu-hasebeleştirilen yükümlülüklerle ilgili nakit çıkışlarını içermemesidir.

Şerefiye Hariç Nakit Yaratan Birime İlişkin Değer Düşüklüğü Zararının Muhasebeleştirilmesi:

Şerefiyeye hariç, nakit yaratan birime ilişkin değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilirken; değer düşüklüğü birimdeki her bir varlığa defter değeri oranında dağıtılarak birim varlıklarının kayıtlı değeri azaltmalıdır.

Standart, nakit yaratan birimin varlıklarının defter değeri üzerinden değer düşüklüğü ayrılması sonucunda, işletmenin varlıkla-rın değerini düşürme yetisi üzerindeki bazı kısıtlamalara yer verilmiştir. Buna göre her

bir varlık için, defter değeri aşağıdakilerden yüksek olanın altına düşürülemez: (TMS 36, 105. Paragraf)

• Elden çıkarma maliyetleri düşülmüş ger-çeğe uygun değeri (eğer ölçülebiliyorsa),

• Kullanım değeri (eğer belirlenebiliyorsa) ve

• Sıfır.

Varlık yukarıda belirtilen değerlerden birinin altına düşeceği taktirde, varlığa dağıtılacak değer düşüklüğü zararı birimin diğer varlık-larına oransal olarak dağıtılır. Bu durumu aşağıdaki örnekte açıklanmıştır.

Örnek 2⁵: Nakit Yaratan Birime İlişkin Değer Düşüklüğü Zararının Muhasebeleştirilmesi Bir nakit yaratan birim değer düşüklüğü için değerlendirilmiş ve nakit yaratan birimin 12.000$

değer düşüklüğü zararına uğradığı belirlenmiştir. Varlıkların defter değeri ve değer düşüklü-ğü zararının orantılı dağıtımı aşağıda gösterilmiştir.

Defter Değeri Oran Değer düşüklüğü zararının dağıtımı

Net Defter Değeri

Binalar 500.000 5/12 5.000 495.000

Ekipman 300.000 3/12 3.000 297.000

Arsa 250.000 2.5/12 2.500 247.500

Tesisat 150.000 1.5/12 1.500 148.500

1.200.000 12.000

Ancak binaların satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 497.000$ ‘dır, dolayısıyla bu varlığın düşürülebileceği maksimum tutardır. Bu nedenle binalara ayrılan değer düşüklüğü zararının 2.000$ (5.000-(500.000-497.000)) bakiye diğer varlıklar üzerinden ayrılmış olmalıdır.

Defter Değeri Oran Değer düşüklüğü

zararının dağıtımı Net Defter Değeri

Binalar 497.000

Ekipman 297.000 297/693 857 296.143

Arsa 247.500 247.5/693 714 246.786

Tesisat 148.500 148.5/693 429 148.071

693.000 2.000

Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesini yansıtan yevmiye kaydı aşağıdaki gibidir :

5 Picker, Leo, Loftus, Wise, Clark, Alfredson, 2012: 579-580.

________________________________ // ___________________________

Değer Düşüklüğü Zararı 12.000

Birikmiş Amortisman ve Değer Düşüklüğü Zararı

Binalar 3.000

12.000

Teçhizat3.857 Arazi 3.214 Tesisat 1.929

______________________________ // ___________________________

Şerefiyeye İlişkin Değer Düşüklüğünü Zararının Muhasebeleştirilmesi:

İşletme birleşmeleri neticesinde iktisap eden, işletmelerin satın alma bedellerinin üstünde veya altında ortaya değer çıkması halinde şerefiye doğmaktadır ( Kıymetli Şen, Terzi 2013: 3). TMS 36 işletme birleşmesinde elde edilen şerefiyeyi; “bireysel olarak tes-pit edilmeleri ve ayrı olarak muhasebeleştiril-meleri imkanı olmayan varlıklardan beklenen gelecekteki ekonomik yararlar için edinen iş-letme tarafından yapılan ödeme” şeklinde ta-nımlamıştır.

TMS 38 Maddi Olmayan Varlıklar Standardı işletme içinde oluşan veya satın alınan şe-refiyeyi muhasebeleştirmeyi engellemiştir dolayısıyla şerefiye, ancak işletme birleş-mesiyle edinildiğinde kayıt edilir. İşletme birleşmesi muhasebeleştirilirken, şerefiye, satın alınan varlıklar ve yükümlülüklerin net gerçeğe uygun değeri ile birleşme maliyet-leri arasındaki olumlu fark olarak ortaya çı-kar. Dolayısıyla şerefiye bireysel olarak tes-pit edilemeyen ve ayrı ayrı tanınamayan bu varlıkları içerir.

TFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standardının yürürlüğe girmesi ile TMS 22 İşletme Birleş-meleri standardı ve bu standartta yer alan işletme birleşmesi esnasında doğan şere-fiye için amortisman ayrılması uygulaması kaldırılmış, bunun yerine TMS 36 Varlıklar-da Değer Düşüklüğü StanVarlıklar-dardınVarlıklar-da belirtilen şekilde şerefiyenin değer düşüklüğü testine tabi tutulması benimsenmiştir.

Şerefiye tek başına nakit akışı sağlamadığı için genellikle birden fazla nakit yaratan birimin nakit akışına katkıda bulunur bu nedenle de tek başına bir varlık olarak şerefiyenin geri kazanılabilir tutarı belirle-nemez. Bunun yerine geri kazanılabilir tutar, şerefiyenin ait olduğu nakit yaratan birim veya birimler için belirlenir ve değer dü-şüklüğünün test edilmesi amacıyla şerefiye nakit yaratan birimlere dağıtılır. Şerefiyenin elde edildiği tarihten itibaren birleşmenin sinerjisinden yarar sağlaması beklenen na-kit yaratan birim veya birimlere dağıtılması gerekmektedir.

Şerefiyenin hangi nakit yaratan birimlere dağıtılacağına karar verirken, işletme yönetiminin şerefiyeyi nasıl izlediği dikkate alınır. Standardın 80. Paragrafına göre şerefiye, yönetimin şerefiyeyi izleyebildiği işletmenin en alt seviyesine dağıtılır. Şerefiye, UFRS 8 Faaliyet Bölümleri standardının uygulanmasıyla işletme yönetimi tarafından belirlenen faaliyet bölümlerine de dağıtılabilir ( Picker , Leo, v.d. 2012: 582).

Şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan birim, değer düşüklüğü açısından yıllık olarak veya birimin değerinin düştüğüne ilişkin bir gösterge mevcutsa daha sık aralıklarla test edilir. Varlıkların şerefiye dâhil defter değeri ile geri kazanılabilir tutarını karşılaştırılmak suretiyle ilgili birim değer düşüklüğü açısın-dan test edilir.

Şerefiyenin dağıtıldığı nakit yaratan birimin yıllık değer düşüklüğü testi bir yıllık periyod içinde herhangi bir zamanda yapılabilir

ancak bu testin her yıl aynı zamanda yapılması gerekirken farklı nakit yaratan birimler, farklı zamanlarda değer düşüklüğü testine tabi tutulabilir. Ancak, şerefiyenin bir kısmının veya tamamının, cari yıllık dönemde gerçekleşen bir işletme birleşmesinde elde edilen nakit yaratan bir birime dağıtılmış olması durumunda, söz konusu birim cari yıllık dönemin bitiminden önce değer düşüklüğü testine tabi tutulur.(TMS 36 P.96) Şerefiyeye sahip nakit yaratan birimin defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aşması du-rumunda değer düşüklüğü olmuştur ve söz konusu değer düşüklüğü zararı ilgili birimin (birim grubunun) varlıkların defter değerini azaltmak için aşağıdaki sıraya göre dağıtılır:

• Öncelikle, nakit yaratan birime (birim grubuna) dağıtılmış olan şerefiyenin defter değerini azaltacak şekilde

• Sonrasında, ilgili birimin (birim grubu-nun) diğer varlıklarına birimdeki (birim grubundaki) her bir varlığın defter değeri

oranında.

• Defter değerlerinde meydana gelen söz konusu azalışlar, ilgili varlıklarda değer düşüklüğü zararı olarak dikkate alınır.

Ancak Standart varlığın defter değerinin düşürülmesine ilişkin bazı kısıtlamalar getirmiştir. Buna göre değer düşüklüğü zararının sırasında, işletme, bir varlığın defter değerini aşağıdakilerden en yük-sek olanının altına düşürmez:

• Elden çıkarma maliyetleri düşülmüş ger-çeğe uygun değeri (eğer ölçülebiliyorsa),

• Kullanım değeri (eğer belirlenebiliyorsa) ve

• Sıfır.

Aksi takdirde varlığa dağıtılacak değer dü-şüklüğü zararı, birimin (birim grubunun) di-ğer varlıklarına oransal olarak dağıtılır.

Örnek 3⁶: Şerefiyeye İlişkin Değer Düşüklüğü Zararının Muhasebeleştirilmesi

ABC A.Ş.’nin 2 adet şubesi bulunmaktadır ve bunlar nakit yaratan birim niteliğindedir. Aşağı-daki tabloda varlıkların değerlerini 31.12.200X tarihi itibariyle yansıtmaktadır.

Nakit Yaratan Birim 1 Nakit Yaratan Birim 2

Varlık Grubu 1 Varlık Grubu 2 Varlık Grubu 1 Varlık Grubu 2

Defter Değeri 200.000 400.000 300.000 500.000

Şerefiye 240.000 160.000

Satış Maliyetleri Düşülmüş Gerçeğe Uygun Değer

260.000 420.000 280.000 440.000

Görüldüğü gibi işletmenin 400.000 TL tutarında şerefiyesi bulunmaktadır. Varlıkların defter değeri ise 1.400.000 TL’dir.

6 Örten, Kaval, Karapınar 2014:512-514

Bu durumda:

a) Varlıklarda değer düşüklüğü var mıdır?

b) Varsa bunun tutarı nedir? Ayrılacak kar-şılık nedir?

Çözüm

a) Her ne kadar varlıkların defter değer ile geri kazanılabilir tutarı arasında fark görülse de her bir nakit yaratan birimin ayrı değerlenmesi gerekir. Nakit üre-ten birimler bazında eğer varsa değer düşüklüğü karşılığı ayrılmalıdır. Hesap-lanan değer düşüklüğü öncelikle kendi şerefiyelerinden karşılanacak eğer hala yeterli değilse varlıkların defter değerleri dikkate alınarak orantılı bir şekilde dağı-tılacaktır. Ancak varlıklar:

• Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uy-gun değerin

• Kullanım değerinin ve

• Sıfırın altına düşemez.

b) 1 numaralı NYB’nin defter değeri 840.000 TL satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 680.000 TL dir ki bu defter değerinin altındadır. Bu durumda 160.000 TL değer düşüklüğü karşılığının ayrıl-ması gerekir. Bu tutarın tamamı 1 nolu NYB’nin şerefiyesinden düşülecektir ve bu birimin şerefiyesi 80.000 TL kalacaktır.

2 numaralı NYB’nin defter değeri de satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değe-rin altındadır. Aradaki fark yani değer dü-şüklüğü 240.000 TL’dir. (960.000-720.000) bu tutar kadar karşılık ayrılmalıdır ancak bu birimin şerefiyesi bu tutarı karşılayamaya-cağı için kalan 80.000 TL (240.000-160.000) TL NYB’in varlıklarından orantılı bir şekilde düşülmesi gerekir.

NYB 2’de 1. Grup varlıklarda değer düşüklüğü:

(300.000/800.000)*80.000= 30.000 TL Bu tu-tar kendi defter değerinden düştüğünde net olarak 270.000 TL’ye düşmektedir ki, bu de-ğer satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uy-gun değerin altında kaldığı için tamamı değil sadece 20.000 TL düşülebilecek ve bu varlık grubu 280.000 TL olarak bilançoda yer ala-caktır. Bu varlık grubundan indirilemeyen 10.000 TL 2. Varlık Grubundan indirilecektir.

NYB 2’de 2. Grup varlıklarda değer düşüklüğü:

(500.000/800.000)* 80.000 = 50.000 TL Bu tu-tar kendi defter değeri olan 500.000 TL den düşüldüğünde 450.000 TL kalmaktadır ki bu tutar satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerin üzerindedir. Ayrıca 10.000 TL

‘de 1. Grup varlıklar için ayrılacaktır. Böylece bu grubun defter değeri 440.000 TL ye indir-mektedir ki yine tutar satış maliyetleri dü-şülmüş gerçeğe uygun değerin üzerindedir.

Bu işlemlerden sonra nakit yaratan birimle-rin kayıtlı değerleri aşağıdaki gibi olacaktır:

NYB 1 NYB 2

Varlık Grubu 1 Varlık Grubu 2 Varlık Grubu 1 Varlık Grubu 2

Defter Değeri 200.000 400.000 280.000 440.000

Şerefiye 80.000 0