DEĞERLENDİRİLMESİ
ÖZELLİKLİ VARLIKLARDA YABANCI PARA CİNSİNDEN BORÇLANMALARDAN KAYNAKALANAN KUR FARKLARININ FAİZ MALİYETİNİN DÜZELTİLMESİ
TMS 23’ün 6’ncı Paragrafı (e) şıkkı ve TMS 21’in 28’inci paragrafı uyarınca gelir tablosu ile ilişkilendirilmesi gereken kur farklarına ilişkin bir istisna düzenlenmiş ve yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde kur farkı kar/zararlarının aktifleştirilebileceği düzenlenmiştir. Fakat kur farklarının ne kadarının dik-kate alınacağı standartta açık olarak ifade edilmemiştir.
Kur farklarının faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak nasıl dikkate alınacağının işletme-lerin belirleyeceği muhasebe politikaları doğrultusunda belirleneceği fakat TMS 23’ün 6’ncı paragrafı çerçevesinde tüm kur farklarının borçlanma maliyeti olarak değerlendirilmesinin de uygun olmayacağı ifade edilmektedir.
Kur farklarının faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak aşağıdaki yöntemler kullanılabilir.
Örnek: Fonksiyonel para birimi TL olan bir işletme, 20X1 dönem başında özellikli bir varlığın finansmanında kullanmak üzere Euro cinsinden borçlanmıştır. Söz konusu borçlanmaya iliş-kin olarak ortaya çıkan gerçek faiz maliyeti, cari dönemde ortaya çıkan anaparaya ilişiliş-kin kur farkı kazancı (zararı), işletme söz konusu borçlanmayı TL cinsinden yapmış olsaydı katlana-cağı faiz maliyeti (temsili faiz maliyeti) aşağıdaki tabloda gösterilmektedir:
20X1 20X2 20X3
Gerçek Faiz Maliyeti 5000 TL 12.000 TL 8.000 TL
Temsili Faiz Maliyeti 10.000 TL 10.000 TL 10.000 TL
Cari Dönem Anapara Kur
Farkı Kazancı (Zararı) (6000) TL 4.000 TL 5.000 TL
Dönemsel Yöntem
Bu yöntemde, yabancı para cinsinden borçlanmanın yabancı para cinsinden faiz maliyetinin fonksiyonel para birimine çevrilmesiyle bulunan tutar (gerçek faiz maliyeti) doğrudan borç-lanma maliyeti olarak kabul edilmemekte, bu tutarda anaparaya ilişkin kur farklarının bir kısmı ya da tamamı kadar aktifleştirilecek borçlanma maliyetinin hesaplanmasında hesaba katılabilmektedir.
Yabancı para cinsinden borçlanma fonksiyonel para birimi cinsinden yapılmış olsaydı, borç-lanmanın yapıldığı tarihteki faiz oranı esas alınarak cari dönemde ortaya çıkması beklenen temsili faiz maliyeti hesaplanır.
Dönemsel Yöntem
20X1 20X2 20X3
Aktifleştirilen Borçlanma Maliyetleri 10.000 TL 10.000 TL 8.000 TL Kar veya Zarara Yansıtılan Kur Farkı Kazancı (Zararı) (1.000)TL 2.000 TL 5.000 TL
20X1 yılı dönem sonunda,
Temsili faiz maliyeti (10.000 TL) gerçek faiz maliyetinden (5.000 TL) yüksek olduğundan ve cari dönemde anaparaya ilişkin kur farkı zararı (-6.000 TL) ortaya çıktığından, aktifleştirilecek toplam borçlanma maliyeti temsili faiz maliyetini aşmayacak şekilde, anaparaya ilişkin kur farkı zararının bir kısmı (5.000 TL) borçlanma maliyeti olarak aktifleştirilmiştir. Cari dönemde ortaya çıkan anaparaya ilişkin kur farkı zararının, temsili faiz maliyeti ile gerçek faiz maliyeti arasındaki farkı (5.000 TL) aşan kısmı (-1.000 TL) ise kar veya zarara yansıtılmıştır.
20X2 yılı dönem sonunda,
Temsili faiz maliyeti (10.000 TL) gerçek faiz maliyetinden (12.000 TL) düşük olduğundan ve cari dönemde anaparaya ilişkin kur farkı kazancı (4.000 TL) ortaya çıktığından, toplam borç-lanma maliyeti temsili faiz maliyetinden düşük olmayacak şekilde, anaparaya ilişkin kur farkı kazancının bir kısmı (2.000 TL) gerçek faiz maliyetinden indirilerek aktifleştirilecek borçlan-ma borçlan-maliyeti (10.000 TL) hesaplanmıştır. Cari dönemde ortaya çıkan anaparaya ilişkin kur farkı kazancının, temsili faiz maliyeti ile gerçek faiz maliyeti arasındaki farkı (2.000 TL) aşan kısmı (2.000 TL) ise kar veya zarara yansıtılmamıştır.
20X3 yılı dönem sonunda,
Temsili faiz maliyeti (10.000 TL) gerçek faiz maliyetinden (8.000 TL) yüksek olduğundan ve cari dönemde anaparaya ilişkin kur farkı kazancı (5.000 TL) ortaya çıktığından, gerçek faiz maliyeti tutarı kadar borçlanma maliyeti aktifleştirilmiştir. Cari dönemde ortaya çıkan kur farkı kazancı ise (5.000 TL) kar veya zarara yansıtılmıştır.
Kümülatif Yöntem
Kümülatif yaklaşımda, yatırım projesi bir bütün olarak değerlendirilmektedir. Bu çerçevede, aktifleştirilecek borçlanma maliyeti hesaplanırken, dönemsel yaklaşımdan farklı olarak ger-çek faiz maliyetinde sadece cari dönemde ortaya çıkan ana paraya ilişkin kur farkına göre değil, bu farkla birlikte önceki dönemlerde ortaya çıkan ve aktifleştirilemediği için kur farkı zararı olarak giderleştirilen kur farkları kümülatif olarak dikkate alınmak suretiyle düzeltme yapılmaktadır.
Kümülatif Yöntem
20X1 20X2 20X3
Aktifleştirilen Borçlanma Maliyetleri 10.000 TL 9.000 TL 6.000 TL
Kar veya Zarara Yansıtılan Kur Farkı Kazancı (Zararı) (1.000)TL 1.000 TL 3.000 TL
20X1 yılı dönem sonunda,
Kümülatif temsili faiz maliyeti (10.000 TL (20X1)) kümülatif gerçek faiz maliyetinden (5.000 TL (20X1) yüksek olduğundan ve kümülatif olarak anaparaya ilişkin kur farkı zararı (-6.000 TL (20X1)) bulunduğundan, kümülatif olarak aktifleştirilecek toplam borçlanma maliyeti kümülatif temsili faiz maliyetini aşmayacak şekilde, bu zararın bir kısmı (-5.000 TL) borçlanma maliyeti olarak aktifleştirilmiştir.
Dolayısıyla kümülatif gerçek faiz maliyetiyle birlikte (5.000 TL) aktifleştirilen toplam borçlan-ma borçlan-maliyeti 10.000 TL’dir. Önceki dönemlerde kar veya zarara yansıtılan kur farkı kazancı ve kur farkı zararları (toplam 0 TL) ile cari dönemde kar veya zarara yansıtılan kur farı kazan-cı veya zararının toplamı kümülatif olarak anaparaya ilişkin kur farkı zararının borçlanma maliyeti olarak aktifleştirilmeyen kısmına (-6.000 TL (20X1)-(-5.000 TL (aktifleştirilen kısım)
= -1.000 TL) eşit olacak şekilde, cari dönemde -1.000 TL’lik kur farkı zararı kar veya zarara yansıtılmıştır.
20X2 yılı dönem sonunda,
Kümülatif temsili faiz maliyeti (10.000 TL (20X1) + 10.000 TL (20X2) = 20.000 TL) kümülatif gerçek faiz maliyetinden (5.000 TL (20X1) + 12.000 TL (20X2) = 17.000 TL) yüksek olduğundan ve kümülatif olarak anaparaya ilişkin kur farkı zararı (-6.000 TL (20X1) + 4.000 TL (20X2)
= -2.000 TL) bulunduğundan, kümülatif olarak aktifleştirilecek toplam borçlanma maliyeti kümülatif temsili faiz maliyetini aşmayacak şekilde, bu zararın tamamı (-2.000 TL) borçlanma maliyeti olarak aktifleştirilmiştir.
Dolayısıyla, kümülatif gerçek faiz maliyetiyle birlikte (17.000 TL), aktifleştirilen toplam borç-lanma maliyeti tutarı kümülatif olarak 19.000 TL, cari dönem için aktifleştirilen borçborç-lanma maliyeti tutarı ise 9.000 TL (19.000 TL – 10.000 TL (20X1))’dir. Önceki dönemlerde kar veya zarara yansıtılan kur farkı kazancı (0 TL) ve kur farkı zararları (-1.000 TL (20X1)) ile cari dö-nemde kar zarara yansıtılan kur farkı kazancı veya zararının toplamı, kümülatif olarak ana-paraya ilişkin kur farkı zararının borçlanma maliyeti olarak aktifleştirilmeyen kısmına (-6.000 TL (20X1) + 4.000 TL (20X2) = -2.000 TL (aktifleştrilen kısım) = 0 TL) eşit olacak şekilde, cari dönemde 1.000 TL’lik kur farkı kazancı kar veya zarara yansıtılmıştır.
20X3 yılı dönem sonunda,
Kümülatif temsili faiz maliyeti (10.000 TL (20X1) + 10.000 TL (20X2) + 10.000 TL (20X3) = 30.000 TL) kümülatif gerçek faiz maliyetinden (5.000 TL (20X1) + 12.000 TL (20X2) + 8.000 TL (20X3) = 25.000 TL) yüksek olduğundan ve kümülatif olarak anaparaya ilişkin kur farkı zararı (-6.000 TL (20X1) + 4.000 TL (20X2) + 5.000 TL (20X3) = 3.000 TL) bulunduğundan, kümülatif olarak aktifleştirilen borçlanma maliyeti tutarının kümülatif gerçek faiz maliyeti tutarına eşit olmasını sağlayacak şekilde cari dönemde 6.000 TL (25.000 TL – 19.000 TL (önceki dönemlerde aktifleştirilen borçlanma maliyeti toplamı) borçlanma maliyeti olarak aktifleştirilmiştir.
Dolayısıyla, aktifleştirilen toplam borçlanma maliyeti tutarı, kümülatif gerçek faiz maliyetine eşit olacak şekilde, 25.000 TL olmuştur. Önceki dönemlerde kar veya zarara yansıtılan kur farkı kazancı (1.000 TL (20X2)) ve kur farkı zararları (-1.000 TL (20X1)) ile cari dönemde kar veya zarara yansıtılan kur farkı kazancı veya zararının toplamı, kümülatif olarak anaparaya ilişkin kur farkı kazancına (3.000 TL) eşit olacak şekilde, cari dönemde 3.000 TL’lik kur farkı kazancı kar veya zarara yansıtılmıştır.
SONUÇ
İşletmelerin herhangi bir işleme dair uygu-lanacak muhasebe politikasını nasıl belirle-mesi gerektiği TMS 8’de düzenlenmiştir. Bu kapsamda TMS 8’in 8’inci paragrafının ilk cümlesinde; “Türkiye Muhasebe Standart-ları Kurulu’nun kararlaştırdığı, işlemlerle, olaylarla ve koşullarla ilgili ve güvenilir bil-gileri içeren finansal tabloların TFRS tara-fından belirlenen muhasebe politikalarına uygun olması gerekmektedir.” hükmü yer almaktadır.
TMS 23’te özellikli varlıkla doğrudan ilişki-lendirilebilen yabancı para cinsinden borç-lanmalardan kaynaklanan kur farklarının faiz maliyetinin düzeltilmesiyle ilgili olduğu ölçüde borçlanma maliyeti olarak dikkate alınabileceği hüküm altına alındığından,
faiz maliyetinin düzeltilmesiyle ilgili olmadı-ğı sürece yabancı para cinsinden kullanılan krediye ilişkin kur farklarının tamamının ak-tifleştirilmesi uygun olmayacaktır.
Yabancı para cinsinden borçlanmalardan kaynaklanan kur farklarının ne ölçüde faiz maliyetinin düzeltilmesiyle ilgili olduğunun belirlenmesine yönelik olarak TMS 23’te ve diğer standartlarda açık bir hüküm bulun-mamaktadır. Dolayısıyla işletmelerin özel-likli bir varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen yabancı para cinsinden borçlanmalarda or-taya çıkan kur farklarının borçlanma maliyeti olarak aktifleştirilmesine ilişkin olarak TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahmin-lerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardına uygun şekilde muhasebe politikalarını be-lirleyerek, aktifleştirilecek kur farkı tutarını tespit etmeleri gerekmektedir.
KAYNAKÇA
Aktaş, H. 2010. Borçlanma Maliyetlerinin ve Kur Farklarının SPK, UFRS, TMS ve VUK’na Göre Muhasebeleştirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Ankara: Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.
Deran, A. ve Savaş, İ. 2014. Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilme Esaslarının 23 Nolu Türkiye Muhasebe Standardı Kapsamında Değerlendirilmesi. Mali Çözüm Dergisi. Sayı:124:
113-128.
Karcıoğlu, R. ve Yanık, R. 2013. Borçlanma Maliyetlerinin Türkiye Muhasebe Standartları Açısından Değerlendirilmesi. Türkiye Muhasebe Standartları Seçilmiş Uygulama Önerileri Bildiriler. TDV Yayıncılık.
Şıklar, İ. 2004. Finansal Ekonomi. Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları.
Yalçın, E. 2016. Yorum, Açıklama Örneklerle Uluslararası Finansal Raporlama. Ankara: Seçkin Yayıncılık.
ÖZET
C
anlı varlıklar doğma, büyüme, olgunlaş-ma, üreme, yaşlanma ve ölüm biyolojik dönüşüme maruz kalmaktadırlar. Bu ne-denle canlı varlıkların muhasebeleştirilme ve ölçümlerinin, tarım işletmelerinin sahip olduğu diğer varlıklardan farklı olması ge-rekmektedir.Türkiye Muhasebe Standartları 41, Tarım-sal Faaliyetler Standardı, canlı varlıkların bu özelliklerini dikkate almakta ve muhasebe-leştirilme ve ölçüm ilkelerini belirlemekte-dir. Tek düzen hesap planı açısından canlı varlıklar bu özellikleri ile diğer varlıklardan ayrılmamakta, böylece standart ile tek düzen hesap planı arasında yaklaşım farklılıkları oluşmaktadır. Standart ilkelerinin gerçeğe uygun karşılaştırabilir finansal bilgi sunmak amacı taşıdığı bilinmektedir. Gerçeğe uygun karşılaştırılabilir finansal bilgiler işletme hakkında bilgi sahibi olmak isteyenlere daha anlaşılır bilgiler sağlamaktadır.
Bu çalışmada tarım muhasebesi hakkında genel bilgiler verilmiş, Türkiye Muhasebe Standartlarının değerleme, muhasebeleş-tirme konularıyla ilgili yaklaşımları ince-lenmiştir. Ayrıca Borsa İstanbul’da işlem gören beş tane tarım işletmesinin finansal tabloları incelenmiştir.
Anahtar Sözcükler: Canlı varlıklar, Tarımsal ürünler, TMS 41, Taşıyıcı Bitkiler
ABSTRACT
Living animals are always exposed to bio-logical transformation like growth, mourn and death. Because of this reason, the valu-ation and accounting of living animals requ-ire to be different than other assets of agri-culture businesses.
Turkish Accounting Standards 41, Agricul-ture Standard considers this specialties of living animals and determines the princip-les of accounting and valuation. According to Local GAAP, living animals are similar with other assets thus differences is occurred between standard and legislation approac-hes. Purposes of the accounting standards are provide fair and comparable informati-on. These information help the people who need financial information about firms.
This study presented general information about agriculture accounting, related with the subject and it is prepared that sample exercises related to present solution sug-gestions of the practice difficulties. Further-more financial statements of the firms that have been listed in Borsa İstanbul are exa-mined.
Keywords: Living Animals, Agricultural Pro-ducts, TMS 41