Kaynak: Erdal ÖZKOL, “ Çevre Muhasebesi”, Dokuz Eylül Üniversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:13, Sayı:1, Nisan 1998, s.21.
Çevre muhasebesi Milli Gelir Muhasebesi, Finansal Muhasebe ve Yönetim Muhasebesi olmak üzere üç farklı alanda kullanılmaktadır. Milli gelir muhasebesi yakla ımında çevre muhasebesi Gayri Safi Milli Hasıla (GSMH) ile ili kilendirilmektedir. GSMH, ekonomideki mal ve hizmet akı ının bir ölçüsüdür ve toplumsal refah düzeyinin bir göstergesi olarak kullanılmaktadır. Bu anlamda çevre muhasebesi ülkenin yenilenebilir ve yenilenemez nitelikteki do al kaynak tüketimini ifade etmektedir (Özbirecikli, 2000:16-17). Bu kaynak tüketiminin ifade edilmesinde fiziksel ve parasal ifadeler kullanılmaktadır (Haftacı ve Soylu, 2007:114). Finansal muhasebe açısından ise çevre muhasebesini çevresel maliyetleri ve yükümlülükleri sınıflandıran, kaydeden, özetleyen ve yorumlayan bir süreç olarak belirtmek mümkündür. Yönetim muhasebesi ise finansal muhasebede elde edilen ve mali tablolarda raporlanan verilerin yönetsel kararlar açısından kullanımını ifade etmektedir. Bu açıdan bakıldı ında çevre muhasebesi yönetim muhasebesi için bir veri kayna ı olma özelli i ta ımaktadır (Özbirecikli, 2000:16-17).
Çevre muhasebesinin özünde çevresel kaynakları tüketen her i letmenin, katlandı ı çevresel maliyetleri mali tablolarda raporlaması ve kamunun bilgisine sunması yatmaktadır (Kırlıo lu ve Kasapo lu, 2004:52).
Muhasebe’nin açık ve anla ılır tanımına nazaran çevre muhasebesinin tanımı çe itli kaynaklarda farklılık göstermektedir. Tanımlar incelendi inde genel olarak muhasebenin temel fonksiyonlarını içerdi i söylenebilir (Haftacı ve Soylu, 2007:113).
Çe itli kaynaklarda ye il muhasebe, ekolojik muhasebe, çevresel muhasebe gibi kelimelerle ifade edilen çevre muhasebesine ili kin tanımlamalardan bazıları öyledir:
Çevre muhasebesi; çevresel kaynakların kullanımı ve adı geçen kaynakların kullanımı sonucu olu acak çevresel etkilerin muhasebesi, uygulanmakta olan muhasebe sistemlerinde özellikle maliyet ve kâr analizlerinde çevre ile ilgili faktörlerin planlanıp uygulanmasıdır (Kırlıo lu ve Fidan, 2010:3).
Clark ve O’Neill çevre muhasebesini muhasebe, muhasebeciler ve ekoloji arasındaki kar ılıklı ili kilerin incelenmesi çabalarına verilen temel isim olarak tanımlamaktadır. Bu alandaki faaliyetler örgütlerin çevresel politika ve stratejilerini gerçekle tirebilmesi için gerekli olan
bilgilerin belirlenmesi, analizi ve raporlanmasını içermektedir (Çakar, 2007:88).
Gautam ise çevre muhasebesini çevresel kaynakların kullanımı ve bu kaynakların kullanımı sonunda do acak etkilerin muhasebesi eklinde tanımlamaktadır (Kırlıo lu ve Can, 2006:6).
Çevre muhasebesi; çevresel kaynakların kullanılı biçimini, i letmelerin faaliyetleri sonucunda bu kaynaklarda meydana gelen artı ve azalı ları ve i letmelerin çevresel açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bunları ilgili ki i ve kurulu lara ileten bir bilgi sistemidir (Kur unel ve Di erleri, 2006:83).
Tanımlar incelendi inde çevre muhasebesinin amaçlarını öylece sıralamak mümkündür (Özkol, 1998:21):
• Geleneksel muhasebe uygulamalarının geli tirilmesine katkı sa layacak ara tırmalar yapmak,
• Geleneksel muhasebe sistemi içinde, çevresel maliyet ve gelirleri ayrı olarak
tanımlamak,
• letmenin hem iç hem de dı çıkar grupları için, yeni performans ölçüm raporları ve
formları geli tirmek,
• Yönetim kararlarında daha fazla çevresel yararlılık elde edebilmek için yeni finansal
ve finansal olmayan muhasebe bilgi ve kontrol sistemleri olu turmak.
Çevresel sorumlulukların muhasebe sistemiyle bütünle tirilmesi, çevre etken ve ko ullarının saptanması, bunların olumsuz etkilerinin giderilmesine muhasebenin katkısının sa lanması, çevresel sorunların giderilmesine yönelik maliyet analizlerinin yapılması, çevresel kaynak envanterinin belli bir zamanda hangi düzeyde oldu unun saptanması (Çelik, 2007:37) yine çevre muhasebesinin amaçlarını olu turmaktadır. Çevre muhasebesi ile ekonomik ve ekolojik sürdürülebilirlik arasındaki ili ki incelenebilmekte, ekonomik kalkınma ve ekolojik de i im takip edilebilmekte, do al kaynakların kullanımının gelecekteki insan refahına olan etkisi, faydaları ve zararları hakkında çalı malar yapılabilmektedir (Mutlu, 2007:185).
Çevre muhasebesinin tüm bu olumlu taraflarının yanında uygulanabilirlik açısından birtakım zorlukları beraberinde getirdi i açıktır. Çevresel dı sallıkların içselle tirilmesindeki güçlükler, çevresel etkilerin i letmenin bütün faaliyetlerini kapsaması, çevresel etkilerin faaliyetler itibarı ile zaman ve yer olarak farklılıklar göstermesi ve çevre muhasebesinin uygulamasının i letmeler için ek maliyet ve yük getirmesi bahsi temel zorlukları olu turmaktadır (Haftacı ve Soylu, 2007:117). Çevre olayına yönelik belge, bilgi ve dokümanlara eri imdeki zorluk, fiziksel olarak çevreye verilen zararın objektif ve do ru tespitinin zorlu u ve muhasebede
çevre muhasebesine yönelik metotların yetersizli i kar ıla ılan di er zorlukları
Çevre muhasebesinin ortaya koydu u bilgilerden bir çok çıkar grubu faydalanmaktadır. Çevre muhasebesinin türlerine göre ilgi alanlarını ve ilgili çıkar gruplarını öylece tablola tırmak mümkündür (Haftacı ve Soylu, 2007:104).
Tablo 5
Geni letilmi Çevre Muhasebesi Türleri, lgi Alanları ve lgilenenler
Çevre Muhasebesi Türü lgi Alanı lgilenenler
Milli Gelir Muhasebesi Devlet Dı Çevre, Devlet
Do al Kaynaklar Muhasebesi
Yer Altı Ve Yer Üstü Do al Kaynakların Tespiti Ve Kullanımı
Dı Çevre, Devlet
Finansal Muhasebe letme ç Ve Dı Çevre
Maliyet Muhasebesi Üretim, Planlama letme çi
Yönetim Muhasebesi letme Karar Organları letme çi
Çevresel Denetim Çevre Muhasebesi Kayıt
Ve Raporları
ç Ve Dı Çevre
Kaynak: Vasfi HAFTACI, Kamuran SOYLU, “Çevre Kirlenmesi ve Çevre Koruma
Ba lamında Çevre Muhasebesinin Önemi“, MUFAD Muhasebe Finansman Dergisi,
Sayı:33, 2007, s.104
2.7. Çevresel Maliyetler
Çevreyi koruma do al ya amı devam ettirme amacıyla i letmelerin katlandıkları maliyetler çevresel maliyetler olarak tanımlanmaktadır (Otlu ve Kaya, 2010:45). Çevresel maliyetlerin bir kısmı çevreyi korumak için gerçekle tirilen faaliyetlerin sonucunda ortaya çıkmakta, bazı çevresel maliyetler ise çevresel kaynakların kullanımı sırasında kendini göstermektedir. Bazı çevresel maliyetler ise i letmelerin çevreyi kirletmelerinin bir sonucudur (Altınbay, 2007:4). Çevresel maliyetler pek çok de i ik faaliyetlerle ba lantılı olarak geni bir zaman aralı ında ortaya çıkmaktadır (Kavut, 1999:153):
• Üretim sürecinde çe itli kimyasal maddeler kullanan bir i letmede ortaya çıkacak olan
yüksek depolama maliyetleri,
• Çe itli mamullerin üretimi sırasında havaya, suya ve topra a bırakılan tehlikeli ve
zararlı atıkların yarataca ı kirlili i temizlemek için yapılan harcamalar,
• Kirlilik önleme programları (atık yönetimi) ve geri dönü ümün sa lanabilmesi
• Çalı anların çevre e itimi, yasal düzenlemelere uygunluk ve çevreye yönelik ara tırma geli tirme faaliyetleri için yapılan harcamalar,
• letmenin çevreye verdi i hasarlar sonucu insanlara ve di er kurumlara ödemek
zorunda kalaca ı zarar ve tazminatlar.
Maliyet muhasebesinin temel i levinin birim maliyeti do ru hesaplamak oldu u göz önünde
bulunduruldu unda çevresel maliyetler i letmeler için önem arz etmektedir. letmeler
maliyet muhasebesi ile tespit ettikleri birim maliyete göre rekabetçi satı fiyatı belirlemektedirler. Alacakları yönetsel kararları yine maliyet muhasebesinden elde edilen verilere dayanarak gerçekle tirmektedirler. Dolayısıyla birim maliyetin do ru tespiti i letmelerin süreklili i için büyük önem arz etmektedir. Bu çerçevede çevresel maliyetlerin birim maliyeti tespit ederken göz önünde bulundurulması bir zorunluluktur.
Çevresel maliyetlerin i letme faaliyetleri esas alınarak 7 ba lık altında sınıflandırılması mümkündür. A a ıda bu sınıflandırmaya ili kin açıklamalara yer verilmektedir (Japan Ministry of Environment, 2005:14-21) ve ( Ulusan, 2010:83-84):
1. Faaliyet Alanı Maliyetleri: Kirlili i önleme maliyetleri, küresel çevre koruma maliyetleri ve kaynak dola ım maliyetlerinden olu maktadır. Kirlili i önleme maliyetleri; hava kirlili i, su kirlili i, toprak kirlilili i ba ta olmak üzere gürültü kirlili i, koku kirlili i v.b. kirlilik türlerini önlemek için katlanılmı olan maliyetleri içermektedir. Küresel çevre koruma maliyetleri ise küresel ısınmanın önlenmesi ve ozon tabakasının delinmesini engelleme amacıyla gerçekle tirilen faaliyetlerin maliyetlerinden olu maktadır. Kaynakların etkin kullanım maliyeti, sanayi ve kentsel atıkların geri dönü üm veya imha edilmesi maliyeti ve kaynak dola ımına yardım etme maliyeti kaynak dola ım maliyetlerine örnek olarak verilebilir.
2. lem Öncesi / lem Sonrası Maliyetler: Geri dönü ümlü ürün ve hizmetlerin
tedariki ve satın alınmasının ilave maliyeti, paket ve paketlemenin çevresel etkisini azaltmanın ilave maliyeti, kullanılmı ürünlerin toplanması, geri dönü ümü, yeniden satı ı ve kurallara uygun imhası maliyeti i lem öncesi ve i lem sonrası maliyetlere örnek olarak verilebilir.
3. Yönetim Maliyetleri: Çevresel yönetim sisteminin uygulanması ve devam ettirilmesi maliyeti, i letme faaliyetleri ve çevresel reklam ile ilgili bilginin açıklanması maliyeti, çevresel etkinin izlenmesi maliyeti, çalı anların çevresel e itimi ile ilgili maliyet, i letme civarı veya dünyadaki do ayı koruma, ye illendirme, güzelle tirme ve kır manzarasının korunması gibi çevresel iyile tirme faaliyetlerinin maliyeti yönetim maliyetlerine örnek olarak verilebilir.
4. AR-GE Maliyetleri: Çevresel korumaya katkı yapan ürünlerin geli tirilmesiyle ilgili AR-GE maliyetleri, ürünün imalat a amasındaki çevresel etkilerini önlemek amacıyla yapılan AR-GE maliyetleri, ürünün pazarlama ve da ıtımı a amasındaki çevresel etkisinin azaltılması ile ilgili AR-GE maliyetleri örnek maliyet türlerini olu turmaktadır.
5. Sosyal Faaliyet Maliyetleri: letmenin kendi arazisi hariç do ayı koruma,
a açlandırma, güzelle tirme ve kır manzarasının korunması dahil çevresel iyile tirme maliyetleri, çevresel gruplara ba ı lar ve finansal desteklerle ilgili maliyetler, yerel toplulukların çevresel koruma faaliyetlerine finansal destek sa lanması ve bu topluluklara çevresel bilgiyi açıklama gibi çe itli sosyal faaliyet maliyetleri sosyal faaliyet maliyetlerine ili kin örnekler olarak verilebilir.
6. Çevre Düzenleme Maliyetleri: Do al çevreyi ilk durumuna geri getirmek için yapılan düzeltme maliyeti, çevresel korumayla ilgili çevreye verilen zarar davalarını kar ılama maliyeti, çevreye verilen zararın kar ılanmasıyla ilgili kar ılıklar ve sigorta ücretleri çevre düzenleme maliyetlerine ili kin örnekleri olu turmaktadır.
7. Di er Maliyetler: Yukarıdaki belirtilen maliyet sınıflarına girmeyen maliyetleri içermektedir.
Çevresel maliyetleri ortaya çıkı yönüyle “içsel maliyetler” ve “dı sal maliyetler” olmak üzere iki grupta incelemek de mümkündür (Lazol ve Di erleri, 2008:62-63). Gerek içsel maliyetler gerekse dı sal maliyetler olsun çevresel maliyetler ve çevresel performans a a ıda sıralanan nedenler dolayısıyla i letmeler için önem arz etmektedir (Özbirecikli, 2000:18):
• letme yönetiminin faaliyetlerle ilgili kısa dönemli de i ikliklerinden çok, daha ye il
konulara yönelik kararlar sonucu birçok çevresel maliyet önemli ölçüde azaltılabilir veya ortadan kaldırılabilir.
• Çevresel maliyetler genel giderler hesabında izlenebilir veya bekli de göz ardı
edilebilir.
• Birçok irket temiz teknoloji lisanı edinmek veya fire niteli indeki yan ürünlerin satı ı
yoluyla gelir elde etmek yoluyla çevresel maliyetleri telafi edebileceklerini ke fetmi lerdir.
• Çevresel maliyetlerin daha iyi yönetilebilmesi, i letmenin ba arısında oldu u kadar,
insan sa lı ına önemli yararlar sa lanmasında ve çevresel performansın artırılmasında da büyük paya sahiptir.
• Mamul ve üretim sürecine ili kin çevresel maliyetlerin ve çevresel performansın
bilinmesi hem mamul maliyetlerinin daha do ru saptanmasına, hem de irketin mamul, hizmet ve üretim süreçlerini çevresel açıdan daha tercih edilebilir ekilde tasarlamasına yardımcı olur.
• Mü teriler için çevresel açıdan tercih edilebilir mamul, hizmet ve üretim süreçleri
rekabet avantajı sa lar.
• Çevresel maliyetlerin ve çevresel performansın muhasebele tirilmesi bir irketin
geli mesini ve tüm çevresel yönetim sistemlerinin faaliyetlerini destekleyebilir. Böyle bir sistem yakın zamanda uluslararası ba lantıları olan irketler için bir gereklilik haline gelebilir.
letmeler, üretim girdilerinin seçiminde, kirlili i önleme projelerinde ve atık yönetimi seçeneklerinin de erlendirmesinde çevresel maliyet bilgilerinden faydalanmaktadırlar (Alagöz ve Yılmaz, 2001:152).
2.7.1. çsel Maliyetler
letmelerin faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan ve kar/zarar durumunu do rudan etkileyen
maliyetler içsel maliyetleri olu turmaktadır. çsel maliyetlere özel maliyetlerde
yönetimi, çevresel e itim, yasal düzenlemelere uyum maliyeti eklinde görülmektedir (Lazol ve Di erleri, 2008:62). çsel maliyetler;
• Potansiyel (gizli) maliyetler,
• Geleneksel maliyetler,
• Beklenmedik maliyetler,
• maj ve ili ki maliyetleri, olmak üzere dört grupta incelenmektedir (EPA-Çevre
Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012).
2.7.1.1. Potansiyel (Gizli) Maliyetler
Potansiyel (Gizli) maliyetler; yasal düzenlemelerden kaynaklanan düzenli maliyetlerden; hazırlık a amasındaki öncül maliyetlerden; malzeme, i çilik gibi geleneksel maliyetlerden ve e itim, denetim, sigorta gibi iste e ba lı maliyetlerden ve sonlandırma maliyetlerinden olu maktadır (Co kun ve Karaca, 2008:61).
Yasal maliyetler yasal düzenlemelerden kaynaklanan, i letmelerin faaliyet gösterdi i
ülkelerin yasaları gere i katlanmak zorunda oldukları maliyetlerden olu maktadır. A a ıda yasal maliyetlere ili kin örneklere yer verilmi tir (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012):
• Haberle me Maliyeti,
• Raporlama Maliyeti,
• Kontrol-Test Maliyeti,
• Kalıp Çıkarma Maliyeti,
• Çevresel Islah Maliyeti,
• Tamir-Bakım Maliyeti,
• Kayıt Tutma Maliyeti,
• Planlama Maliyeti,
• Gözden Geçirme Maliyeti,
• E itim Maliyeti,
• Beyan Etme Maliyeti,
• Hazırlıklı Olma Maliyeti,
• Koruyucu Ekipman Maliyeti,
• Çevresel Sigorta Maliyeti,
• Kirlilik Kontrol Maliyeti,
• Atık Tazminatı Maliyeti,
• Atık Yönetimi Maliyeti,
• Vergi-Harçlar.
Hazırlık maliyetleri ise i letmenin faaliyette bulunmasından önce gerçekle en öncül
maliyetlerdir. A a ıda hazırlık maliyetlerine ili kin örneklere yer verilmi tir (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012):
• Alan Çalı maları Maliyetleri,
• Hazırlık Giderleri,
• Ruhsat Giderleri,
• AR-GE Giderleri,
• Mühendislik Giderleri,
• Tedarik Giderleri.
ste e ba lı maliyetler yasalarla zorunlu hale getirilmemi olan çevresel faaliyetler sonucunda
katlanılan maliyetlerden olu maktadır. A a ıda iste e ba lı maliyetlere ili kin örneklere yer verilmi tir (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012):
• Halkla li kiler, • zleme-Test, • E itim, • Denetim, • Tedarikçi E itimi, • Raporlama, • Sigorta, • Planlama,
• yile tirme,
• Tekrar Kullanım,
• Çevresel Çalı malar,
• Do al Ortamı Koruma,
• Çevreci Gruplara Destek.
Sonlandırma maliyetleri ise i letmenin tesisi veya mamulün yararlı ömrü son buldu unda
bunların temizli i ve bakımı için katlanılan maliyetleri içermektedir (EPA-Çevre Koruma
Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012) ve (Fidan,2009:104-105). A a ıda
sonlandırma maliyetlerine ili kin örneklere yer verilmi tir (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012):
• Kapatma,
• Yede e Ayırma,
• Stokların Elden Çıkarılması,
• Kapatma Sonrası Kontrol,
• Alan ncelemesi.
2.7.1.2. Geleneksel Maliyetler
Hammaddeler, yardımcı malzemeler, sermaye malları ve kaynaklar maliyet muhasebesi ve sermaye bütçele mede kullanılmakla birlikte çevresel maliyet olarak genellikle dü ünülmemi lerdir. Hammaddelerin, yardımcı malzemelerin, sermaye malları ve kaynaklarının az kullanılması ve daha az atık haline dönmesi ve hem çevresel bozulma hem do al kaynakların tükenmesinin azalması çevresel olarak tercih edilmektedir. Bu maliyetlerin de yönetim kararları içerisinde önemli bir faktör olması önemlidir (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012) ve (Fidan,2009:104-105). A a ıda geleneksel maliyetlere ili kin örneklere yer verilmi tir (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012 ):
• Sermaye Ekipmanı,
• Malzeme,
• Levazım,
• Hurda De er (Amortisman Gideri),
• Yapı Tasarımları,
• Dı arıdan Sa lanan Fayda ve Hizmetler.
2.7.1.3. Beklenmedik Maliyetler
Beklenmedik maliyetler ko ullu maliyetler ya da arta ba lı maliyetler olarak da
bilinmektedir. Bu tür çevresel maliyetler, gelecekte ortaya çıkıp çıkmayaca ı belli olmayan fakat gerçekle ebilir nitelikteki ba ka bir olaya ba lı olan türde maliyetlere denmektedir. Örne in i letme faaliyetleri sonucu çevredeki do al kaynakların zarar görmesi durumunda kar ıla ılabilen cezalar gibi (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012) ve (Fidan,2009:104-105). A a ıda beklenmedik maliyetlere ili kin örneklere yer verilmi tir (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012):
• Çevresel Zarar Tazminatı,
• Varlıklardaki De er Kaybı,
• Yasal Giderler,
• Gelece e Uyum Maliyetleri,
• Do al Kaynakların Azalması, • Kazası Tazminatları, • Cezalar, • Ekonomik Kayıplar, • Onarım Maliyetleri. 2.7.1.4. maj ve li ki Maliyetleri
maj ve çevredeki gruplarla olan ili kilerden do an çevresel maliyet kategorisine ise i letmenin kendi imajını olu turabilmek için katlandı ı maliyetler ve mü teri kitlesi, kredi verenler, tedarikçiler, yatırımcılar gibi çevresinde ili ki içerisinde bulundu u gruplarla ili kilerinin korunması için yapılan harcamaları yer almaktadır (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012) ve (Fidan,2009:104-105). A a ıda imaj ve ili ki
maliyetlerine ili kin örneklere yer verilmi tir (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://infohouse.p2ric.org E.T:24.02.2012):
• letme majı,
• Borç Verenlerle li kiler,
• Çevreci Gruplarla li kiler,
• Mü terilerle li kiler,
• sçi le li kiler,
• Profesyonel Personelle li kiler,
• Yatırımcılarla li kiler,
• Tedarikçilerle li kiler,
• Düzenleyici Kurumlarla li kiler.
çsel maliyetlerin do ru tespit edilmesi, ölçümü ve muhasebe sistemi içersinde i lenmesi açısından çe itli zorluk derecelerine sahiptirler. ekil 5 içsel maliyetlerin zorluk derecelerini göstermektedir:
Geleneksel Maliyetler Potansiyel Gizli
Maliyetler Beklenmedik Maliyetler maj ve li ki Maliyetleri Kolay Zor