Kaynak:EPA (Çevre Koruma Ajansı), http://infohouse.p2ric.org/ref/02/01306.pdf (Eri im Tarihi: 24.02.2012), s.14.
2.7.2. Dı sal Maliyetler
Dı sal maliyetler ise üretim faaliyetleri sonucu hem girdi hem de çıktı sürecinde çevre ve toplum üzerindeki etkinin maliyeti olarak ifade edilen ve direkt olarak kar veya zarar durumunu etkilemeyen ve sonuçları uzun dönemde görülen maliyetlerdir. Bu tür maliyetlere sosyal maliyetlerde denilmektedir. Dı sal maliyetler;
• Önleme maliyeti (Azaltma maliyeti),
• Kullanma maliyeti (Yararlanma maliyeti),
• Zarar maliyeti, olmak üzere üç grupta incelenmektedir (Lazol ve Di erleri, 2008:62).
2.7.2.1. Önleme Maliyeti (Azaltma Maliyeti)
Önleme maliyetleri, i letmelerin çevresel sorunları önlemek ya da azaltmak için katlandıkları maliyetleri içermektedir (Altınbay, 2007:4). Önleme maliyetlerine ili kin örnekler öyledir:
• Çevre planlaması,
• Süreç kontrol,
• Emisyon ölçüm cihazları,
• Zararsız mamul tasarımı,
• Geri dönü üm çalı maları,
• Zararsız ambalaj tasarımı,
• Çevre geli tirme,
• Çevresel e itim,
• Laboratuar çevre mühendislik hizmetleri,
• Çevresel raporlama,
• Çevre etiketleme,
• Çevre güvenilirlik,
• Çevresel bilgi sistemi,
• Çevre yönetim sistemi,
• Çevre denetimi, • Çevre el kitabı, • Ürün sorumluluk sigortası, • Atık kontrolü, • Atık bertaraftı, • Atık arıtımı,
• Ara tırma-geli tirme,
Önleme maliyetlerinin hesaplanması temelde iki a amadan olu maktadır. Birinci a amada çevresel sorunları önlemek ya da azaltmak için sayısal (nicel) hedeflerin olu turulması gerekmektedir. kinci a ama ise birinci a amada olu turulan hedeflere ula mak için alternatif çözümlerin ve bunlara ili kin maliyetlerin tespiti eklindedir (Kırlıo lu ve Can, 1998:108-109).
2.7.2.2. Kullanma Maliyeti (Yararlanma Maliyeti)
Kullanma maliyetleri, i letmelerin çevresel kaynakları kullanmaları, çevresel kaynaklardan yararlanmaları kar ılı ında katlanmaları gereken maliyetleri içermektedir (Alagöz ve Yılmaz, 2001:152). Kullanma maliyetlerine ili kin örnekleri öylece sıralamak mümkündür:
• Hava maliyetleri, • Su maliyetleri, • Toprak maliyetleri, • Gürültü maliyetleri, • Görüntü maliyetleri, • Do al gaz maliyeti, • Petrol maliyeti, • Kömür maliyetleri, • Di er enerji maliyetleri, • Di er kullanma maliyetleri,
Kullanma maliyetinin hesaplanmasında çevresel kaynakların kullanılması sonucu olu an kayıp ve yıpranma maliyetleri hesaplanmaktadır. Bu maliyetlerin hesaplanmasında de i ik yöntemler mevcuttur. Piyasa de erlendirmesi yönteminde çevresel kaynakların kullanmaları sonucu meydana gelen yıpranmaların o kayna ın piyasa fiyatında meydana getirece i de i im dikkate alınmaktadır. Gerçe e uygun de erlendirme yönteminde ilgili varlı ın niteli i göz önünde bulundurularak bilir ki i tarafından tespit edilen de er ya da yenileme maliyeti dikkate alınmaktadır. Bakım maliyeti de erlendirmesi yönteminde do al ve çevresel kaynakların en azından bugünkü durumunu koruyabilmesi ve yıpranmamı olarak muhafaza
edilebilmesi için gerekli olan maliyetlerin tahminini öngörmektedir. Ko ullu de erlendirme yönteminde çevresel kaynaklardan ziyade bu kaynaklardan sa lanan faydanın azalmasına veya bozulmasına denk gelen parasal miktarlar belirlenmektedir. Korunma harcamaları yöntemi ise çevresel kaliteyi de erlendirmek ve kirlenmeyi önlemek için gerçekle tirilen harcamalar ile çevrenin olumsuz etkilerini önlemek amacıyla gerçekle tirilen harcamalardan olu maktadır (Kırlıo lu ve Can, 1998:111-114).
2.7.2.3. Zarar Maliyeti
Zarar maliyetleri i letmelerin faaliyetleri sonucu çevresel kirlenmelerin veya çevresel zararların i letmeye yükleyece i maliyetleri içermektedir (Otlu ve Kaya, 2010:45). Zarar maliyetlerine ili kin örnekleri öylece sıralamak mümkündür:
• Hava kirlili i, • Su kirlili i, • Toprak kirlili i, • Gürültü kirlili i, • Görüntü kirlili i, • Cezalar-tazminatlar, • Çevre temizleme, • ikayetler, • Garanti giderleri, • Satı azalmaları, • Di er zarar maliyetleri.
Zarar maliyetinin hesaplanmasında nakil maliyeti yöntemi, hedonist fiyatlama yöntemi, tahmini de erlendirme yöntemi olmak üzere üç sınıflandırma mevcuttur. Nakil maliyeti yöntemi “bir do al alan tarafından sa lanan hizmetlerdeki bir de i iklik, do al çevre kalitesindeki belirli bir artı ya da iyile tirmeye kar ılık belirli bir miktar para ödeme iste inde de i ikliklere neden olacaktır” varsayımına dayanmaktadır. Hedonist fiyatlama yöntemi mal ve hizmetlerin fiyatlarını, do al özelliklerin yanında çevresel faktörlerinde göz önünde bulundurularak de erlendirilmesi gerekti i varsayımı yatmaktadır. Mal ve hizmetlerin
de erlerindeki çevresel faktörlerinden kaynaklanan artı , o mal ve hizmetin çevresel özelliklerinin bir sonucu oldu una göre, bu özellikleri geli tirmek için katlanılacak her türlü fedakarlık çevresel maliyetleri belirlemek için dikkate alınmalıdır. Tahmini de erleme yönteminde ise çevresel maliyetleri hesap ederken insanlara, çevresel sorunları azaltmak ya da tamamen ortadan kaldırmak için ne kadar parasal ödemede bulunabilecekleri ya da ne kadar tazminat talep edebilecekleri sorulmaktadır. Bu ekilde insanlardaki alma iste i ve ödeme iste i ölçülmektedir (Kırlıo lu ve Can, 1998:116-117).
Dı sal maliyetlerin (sosyal maliyetler) içselle tirilmesinin topluma ve i letmeye bazı faydaları bulunmaktadır. Bu faydaları öylece belirtmek mümkündür (Lazol ve Di erleri,
2008:62-63):
• letme neden oldu u çevresel zararı yasalar nedeniyle tazmin etmek zorunda
kalaca ından çevreye verdi i zararı azaltmaya çalı acaktır. Böylece de çevresel tahribat azalacaktır.
• Dı sal maliyetler, içsel maliyetlere dönü türüldü ünde, mamul maliyetine
eklenebildi inden çevre dostu olmayan ürünler daha pahalı olacak ve tüketim azalacaktır.
• Sürdürülebilir kalkınma gere i kendi çevrelerine zarar veren i letmeler bir gün o
çevrede varlıklarını ve faaliyetlerini sürdürmelerinin son derece güç olaca ı bir noktaya geleceklerdir. Bu durumda i letmeler; ya faaliyetlerine son verecekler, ya yeni, kirlenmemi bir bölge aramaya ba layacaklar ya da faaliyetlerine eski etkinli i kazandırmak için maliyeti yüksek bile olsa çevreyi temizlemeye ve kurtarmaya çalı arak dı sal maliyetlerini içselle tireceklerdir.
Dı sal maliyetlerin içselle tirilmesi noktasında i letmeler iki temel sorunla yüz yüze kalmaktadır. Çevresel dı sallıkların boyutlarının ölçümlenmesi ve de erlendirilmesi bu sorunların ilkini olu turmaktadır. Di er bir sorun ise çevresel dı sallıkları içselle tirmenin i letmeye yükleyece i ek maliyetlerdir (Haftacı ve Soylu, 2007:117).
2.8. Çevresel Maliyetlerin Da ıtımı
Çevresel maliyetler i letmenin tüm fonksiyonları ile ilgili maliyetlerdir. Çevresel maliyetlerin azaltımı ya da önlenmesi sadece yönetim departmanının sorumlulu u de il, bütün departmanların üzerine e ilmesi gereken bir durumdur. Çevresel maliyetler üretimle do rudan ili kilendirilememekte, bu yüzden endirek maliyet olarak genel üretim giderleri içersinde yerini almaktadır. Çevresel maliyetler yalnızca üretim ile ilgili maliyetler olmadı ı için tüm i letmenin di er fonksiyonel faaliyetlerine de payları oranında yükleme yapmak gerekmektedir. Çünkü çevresel sorunlara i letmenin bütün fonksiyonalarındaki faaliyetlerden kaynaklanan hatalar sebep olmaktadır (Altınbay, 2007:8).
Tablo 6
Çevresel Maliyetlerin Fonksiyonel Gider Esasına Göre Da ıtımı Çevresel
Maliyetler
Gider Türleri Üretim
Giderleri
Dönem (Faaliyet) Giderleri Genel Üretim Giderleri AR-GE Giderleri Pazarlama satı Da ıtım Giderleri Genel Yönetim Giderleri Finansman Giderleri Azaltma Maliyetleri Kullanma Maliyetleri Zarar Maliyetleri Toplam Maliyetler
Kaynak: H. KIRLIO LU ve A.V.CAN, Çevre Muhasebesi, De i im Yayınları, 1998, Adapazarı, s.122.
Tablo 7
Çevresel Maliyetlerin Gider Türlerine Göre Da ılımı Çevresel Maliyetler Gider Türleri Ham Mad.Ve Mlz. çilik Gid. Dı . Sa . Fayd. Hiz. Vergi Resim ve Harçlar Amortisman Giderleri Finansman Giderleri TOPLAM Azaltma Maliyetleri Kullanma Maliyetleri Zarar Maliyetleri Toplam Maliyetler
Kaynak: H. KIRLIO LU ve A.V.CAN, Çevre Muhasebesi, De i im Yayınları, 1998, Adapazarı, s.122.
2.9. Çevresel Harcamaların Tekdüzen Hesap Planı Kapsamında
Muhasebele tirilmesi
letmelerin çevre için yaptıkları her türlü faaliyet, çevresel maliyetlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. letmede ortaya çıkan bu çevresel faaliyet maliyetlerinin i letmenin di er faaliyetleri arasında da ınık ve karma ık bir ekilde muhasebele tirilmesi muhasebenin temel kavramlarından önemlilik kavramına aykırı dü mektedir (Kırlıo lu ve Can, 1998:118).
2.9.1. Çevresel Stok Harcamalarının Muhasebele tirilmesi
TMS 2’ de Stoklar, “ letmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindi i, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mallar ile, üretim sürecinde meydana gelen yan ürün, artık ve atıklar gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebilece i dü ünülen varlıklardır (Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu-TMS2/Stoklar, http://www.tmsk.org.tr E.T:15.06.2015)” eklinde tanımlanmaktadır. letmelerde stokların çevresel özelli i nedeniyle katlanılan ek maliyetler, muhasebe açısından de i ik ekillerde ele alınabilir. A a ıda bu de i ik durumlara ili kin muhasebe kayıtlarına yer verilmi tir (Haftacı ve Soylu, 2008:97-100).
Durum 1: Stoklara ili kin çevresel ek maliyetler KDV hesabına benzer ekilde çevresel etkisine göre belirlenen bir oranda hesaplanıp “çevre giderleri, çevresel maliyetler, çevresel yükümlülükler veya çevresel mallar” gibi ayrı bir hesapta izlenebilir. Mal alımında katlanılan ek çevresel maliyetlerin çevresel mallar hesabında izlenmesi istenirse, stoklar grubunda 154 Çevresel Mallar Hesabı isimli bir hesap açılarak bu hesaba kayıt yapılabilir.
_________________ / _______________ 153 T CAR MALLAR HS. XXX 154 ÇEVRESEL MALLAR XXX 191 ND R LECEK KDV HS. XXX LG L HESAPLAR XXX ______________ / _________________
Durum 2: Stoklara ili kin çevresel ek maliyetler ilgili hesabın alt hesabında izlenebilir. Mal alımında katlanılan ek çevresel maliyetlerin alt hesaplarda izlenmesi durumunda 153 Ticari Mallar Hesabı altında açılacak olan alt hesap, ticari mallarla ilgili olarak katlanılan çevresel maliyetleri gösterir. _________________ / _______________ 153 T CAR MALLAR HS. XXX 153.02 Çevresel Mallar LG L HESAPLAR XXX _______________ / ________________
Durum 3: Stoklara ili kin katlanılan ek çevresel maliyetlerin çevre koruma amaçlı herhangi bir fondan kar ılanması durumunda, “Çevresel Te vik Fonundan Alacaklar Hesabı” isimli bir hesap açılarak çevresel ek maliyetler bu hesapta izlenebilir. Çevresel maliyetin te vik fonu ile kar ılanması durumunda, hesap planında ticari alacaklar grubunda çevre te vik fonundan alacaklar hesabı isimli bir hesap açılır. Katlanılan ek çevresel maliyetler bu hesabın borcuna kaydedilir. Çevresel ek maliyetler fon kayna ından alındı ında da ilgili hesabın borcuna, bu hesabın alaca ına kaydedilir.
__________________ / _____________ 153 T CAR MALLAR HS. XXX 125 ÇEVRE TE V K FONUNDAN ALACAKLAR HS. XXX 191 ND R LECEK KDV HS. XXX LG L HESAPLAR XXX ________________ / _________________ LG L HESAPLAR XXX 125 ÇEVRE TE V K FONUNDAN ALACAKLAR HS. XXX ________________ / ________________
Durum 4: Stoklara ili kin çevresel ek maliyetler nazım hesaplarda izlenebilir. Muhasebe kayıtlarından çe itli bilgiler üretmek veya ek bilgiler sa lamak için Tekdüzen Hesap Planı’nda yer alan 9 sayılı hesap sınıfı nazım hesapları kullanılabilir. Mal alımında katlanılan ek çevresel maliyetin nazım hesaplarda izlenmesi durumunda ilgili kayıt a a ıdaki gibi yapılabilir.
______________ / ________________
950 ÇEVRESEL MALLAR XXX
LG L HESAPLAR XXX
______________ / ______________
Durum 5: Stoklara ili kin çevresel ek maliyetler dipnotlarda belirtilebilir. Stoklardaki çevresel maliyetlerin hesaplarda ayrıca izlenemedi i durumlarda, bu tür maliyetler bilanço dipnotlarında belirtilebilir.
Durum 6: Stoklarla ilgili çevresel özellik ve maliyetler çevre raporlarında da ayrıca
belirtilebilir. letmeler için en kolay ve en çok kar ıla ılan uygulamanın bu oldu u
2.9.2. Çevresel Maddi Duran Varlık Harcamalarının Muhasebele tirilmesi
Maddi duran varlıklar TMS 16’da “mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, ba kalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan; ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir” eklinde tanımlanmaktır. TMS 16 finansal tablo kullanıcılarının i letmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımdaki de i imleri belirleyebilmelerini sa layan maddi duran varlıklarla ilgili muhasebe i lemlerini düzenlemeyi amaç edinmektedir (Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu-TMS16/Maddi Duran Varlıklar, http://www.tmsk.org.tr E.T:15.06.2015). TMS 16’ ya göre
çevresel maddi duran varlıkların muhasebele tirilmesinde uygulanması gereken ilkeleri öylece belirtmek mümkündür (Ulusan, 2010:93-94):
• Çevresel maddi duran varlıkların maliyetinin hangi durumda varlık olarak finansal
tablolara yansıtılaca ı (TMS 16, par. 7 (a) (b) - 10),
• Çevresel maddi duran varlıkların aktifle tirilme sonrası ortaya çıkan harcamalarının
nasıl muhasebele tirilece i (TMS 16, par. 12-14),
• Çevresel maddi duran varlıkların ilk muhasebele tirme sırasında maliyet de eri ile
muhasebele tirilece i (TMS 16, par. 15),
• Çevresel maddi duran varlıkların maliyetini olu turan unsurların neler oldu u ve
maliyetlerinin ölçümü (TMS 16, par. 16-28),
• Çevresel maddi duran varlıkların ilk muhasebele tirme sonrasında hangi de er ile
finansal tablolarda sunulaca ı, bu de erin nasıl belirlenece i ve muhasebele tirilece i (TMS 16, par. 29-42),
• Çevresel maddi duran varlıklarla ilgili amortisman i lemlerinin yapılması, bu
varlıkların amortismana tabi tutarının ve faydalı ömrünün belirlenmesi ve kullanılacak amortisman yönteminin seçimi (TMS 16, par. 43-62),
• De er dü üklü ü olan, kayıp ya da vazgeçilen çevresel maddi duran varlıklar için
üçüncü ki ilerden alınan tazminatların nasıl muhasebele tirilece i (TMS 16, par. 65-66),
• Finansal tablo dipnotlarında çevresel maddi duran varlıklarla ilgili yapılması gereken açıklamalar (TMS 16, par. 73-79) konusunda TMS 16’da yer alan ilkeler esas alınacaktır.
Çevresel maddi duran varlıklara yönelik yapılan harcamalar do rudan çevre korumaya yönelik su arıtma, katı atık depolama veya bertaraf, baca gazı filtresi ve benzeri bir yatırım ise, bu harcama uygun isim kullanılarak aktifle tirilebilir. Ancak tekdüzen hesap planında bu grupta yer alan tüm hesaplar dolu oldu undan, yapılan yatırım harcamasının, yatırımın çevresel özelli ine göre duran varlıkla ilgili alt hesaplarda izlenmesi gerekmektedir. Çevresel maddi duran varlıklar için gerçekle tirilen harcamaları muhasebe açısından de i ik ekillerde ele almak mümkündür. A a ıda bu de i ik durumlara ili kin muhasebe kayıtlarına yer verilmi tir (Haftacı ve Soylu, 2008:102-103):
Durum 1: Yapılan yatırımın ilgili hesabın alt hesabında izlenmesinde yatırımın özelli ine göre bir isim verilir ve bu isimle ana hesabın altında izleme yapılır.
_______________ / ____________________
253 TES S MAK NA VE C HAZLAR HS. XXX
253. 405. Baca Filtreleri
LG L HESAPLAR XXX
_______________ / ____________________
Durum 2: Yatırımlar nedeniyle katlanılan ek çevresel maliyetler çevre koruma amaçlı herhangi bir fondan kar ılanıyorsa, “Çevresel Te vik Fonundan Alacaklar Hesabı” isimli bir hesap açılarak bu hesapta izlenebilir.
________________ / ________________
253 TES. MAK. C HAZLAR HS. XXX
125 ÇEVRE TE V K FONUNDAN
ALACAKLAR HS. XXX
LG L HESAPLAR XXX
_______________ / _________________
LG L HESAPLAR XXX
125 ÇEVRE TE V K FONUNDAN
ALACAKLAR HS. XXX
_______________ / _________________
Durum 3: Yatırım yapılırken çevresel maliyetlerden dolayı ek bir maliyete katlanılıyorsa bu yatırımın aktifle tirilmesinde çevresel yatırımın özelli inin ayrıca izlenmesi zor olabilir. Bu durumda yatırımın çevresel özelli i nedeniyle katlanılan ek maliyetler nazım hesaplarda izlenebilir.
____________ / _________________ 960 ÇEVRESEL MADD DURAN
VARLIKLAR XXX
LG L HESAPLAR XXX
______________ / _________________
Durum 4: Yatırımın neden oldu u çevresel ek maliyetler dipnotlarda belirtilebilir
Durum 5: Yatırımın neden oldu u çevresel ek maliyetler bunların yanında ayrı bir çalı ma ile çevre raporunda gösterilebilir.
2.9.3. Çevresel Maddi Olmayan Duran Varlık Harcamalarının Muhasebele tirilmesi
Maddi olmayan duran varlıkların muhasebele tirilmesine ili kin ilkeler TMS 38’de düzenlenmektedir. TMS 38’in amacı ba ka bir Standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebele tirme yöntemlerini belirlemektir. TMS 38 standardı i letmenin, bir maddi olmayan duran varlı ı sadece ve sadece belirlenmi kriterlerin sa lanmı olması durumunda muhasebele tirmesini zorunlu kılar. Bu Standart, ayrıca, maddi olmayan duran varlıkların defter de erinin nasıl ölçülece ini belirleyip, maddi olmayan duran varlıklarla ilgili bazı özel açıklamalar yapılmasını gerekli kılmaktadır (Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu-TMS38/Maddi Olmayan Duran Varlıklar, http://www.tmsk.org.tr
muhasebele tirilmesinde uygulanması gereken ilkeleri öylece belirtmek mümkündür (Ulusan, 2010:93-94) .
• Çevresel maddi olmayan duran varlıkların maliyetinin hangi durumda varlık olarak
finansal tablolara yansıtılaca ı (TMS 38, par. 8-23),
• Çevre ile ilgili AR-GE harcamalarının hangi durumda gider ya da varlık olarak
muhasebele tirilece i (TMS 38, par. 54-55, 57),
• Çevresel maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebele tirme sırasında maliyet
de eriyle muhasebele tirilece i (TMS 38, par. 24),
• Çevresel maddi olmayan duran varlıkların maliyetini olu turan unsurların neler oldu u
ve bu varlıkların maliyetinin veya varlı ın maliyetinin varlı ın elde etme tarihindeki gerçe e uygun de eri oldu unda gerçe e uygun de erin ölçümü (TMS 38, par. 25-67),
• Çevresel maddi olmayan duran varlık için yapılan harcamaların nasıl
muhasebele tirilece i (TMS 38, par. 68-71),
• Çevresel maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebele tirme sonrasında finansal
tablolarda hangi de er ile sunulaca ı, bu de erin nasıl belirlenece i ve muhasebele tirilece i (TMS 38, par. 72-87),
• Çevresel maddi olmayan duran varlıkların yararlı ömrü, itfa süresi, itfa yöntemi ve
kalıntı de erinin belirlenmesi ve gözden geçirilmesi (TMS 38, par. 88-110),
• Çevresel maddi olmayan duran varlıkların bilanço dı ı bırakılması (TMS 38, par.
112-117),
• Finansal tablo dipnotlarında çevresel maddi olmayan duran varlıklarla ilgili yapılması
gereken açıklamalar (TMS 38, par. 118-127) gibi konularda TMS 38’de yer alan ilkeler esas alınacaktır.
Çevresel maddi olmayan duran varlık harcama kalemleri temelde çevre ile ilgili AR-GE harcamaları, kirlilik izinleri ve emisyon haklarından olu maktadır. letmelerin çevre dostu ürünler geli tirmek için yaptıkları yatırımlar 263 ARA TIRMA ve GEL T RME G DERLER hesabında muhasebele tirilebilir. lgili yevmiye kaydı u ekildedir:
____________ / _________________
263 ARA TIRMA GEL T RME G DERLER XXX
LG L HESAPLAR XXX
Kirlilik permilerinin2 muhasebele tirilmesinde ise 260 HAKLAR hesabı kullanılmaktadır. lgili yevmiye kaydı öyledir:
_______________ / ____________________
260 HAKLAR HS. XXX
260. 08. Kirlilik Permisi
LG L HESAPLAR XXX
_______________ / ____________________
Kirlilik permisinin satılması ve kar elde edilmesi durumunda elde edilen kar 679 D ER
OLA ANDI I GEL R ve KARLAR hesabında takip edilmektedir. lgili yevmiye kaydı öyledir:
______________ / ____________________
LG L HESAPLAR XXX
260. HAKLAR HS. XXX
260. 08. Kirlilik Permisi
679. D ER OLA ANDI I GEL R XXX
ve KARLAR H.S.
_______________ / ____________________
Kirlilik permisinin satılması ve zarar gerçekle mesi durumunda elde edilen zarar 689 D ER
OLA ANDI I G DER ve ZARARLAR hesabında takip edilmektedir. lgili yevmiye kaydı öyledir:
_______________ / ____________________
689 D ER OLA ANDI I G DER
ve ZARARLAR HS. XXX LG L HESAPLAR XXX 260. HAKLAR HS. XXX 260. 08. Kirlilik Permisi _______________ / ____________________ 2
Kirlilik permisi, kamu otoritelerince i letmelere verilen, belirli bir zaman diliminde ve belirli bir miktardaki kirletici gazları atmosfere yayma iznidir. Emisyon hakkı olarak da tanımlanmaktadır.
2.9.4. Çevresel Borçların ve Gider Kar ılıklarının Muhasebele tirilmesi
Muhasebe kuramı açısından borç “ imdiki katlanılan fedakarlıklar ve yükümlülüklerden ortaya çıkacak i lemler sonucu, gelecekte hizmet sa lamak veya varlıklar edinmek” olarak tanımlanmaktadır (Haftacı ve Soylu, 2007:159). Çevre açısından ise çevresel borç “çevreyi olumsuz bir ekilde etkileyen tamamlanmı veya devam eden, imalat, kullanım piyasaya sürüm ya da tehlikeli bir maddenin yayılması gibi faaliyetler nedeniyle gelecekte giderlere katlanılması ile sonuçlanacak olan yükümlülükler” olarak ifade edilmektedir (EPA-Çevre Koruma Ajansı, http://www.epa.gov E.T:15.06.2015).
Çevresel borçlar hukuki ekli ne olursa olsun devletlerin çevreyi koruma amaçlı olarak uygulamaya koymu oldukları çevre vergisi, harç ve katılım payları gibi mali yükümlülüklerden olu abilmektedir (Haftacı ve Soylu, 2007:160). Zira çevresel borçların kayna ı kanunlar, yönetmelikler veya toplumun kabul etti i örf ve adetler olabilir. Daha kapsayıcı bir anlayı la, ABD Çevre Koruma birimi tarafından gerçekle tirilen çevresel borç sınıflandırması ve buna ili kin açıklamalar öyledir (Ulusan, 2010:86-87):
• Uyum Yükümlülükleri: çevreyi olumsuz bir ekilde etkileyen hükümet denetimi
altındaki kimyasal maddelerin imalatı, kullanımı, imha edilmesi veya yayılımı gibi faaliyetlere uygulanmak üzere çıkarılacak olan yeni kanun ve yönetmeliklere uyum sa lanması amacıyla katlanılması gereken yükümlülüklerden olu maktadır.
• Düzeltme Yükümlülükleri: kirletilen mülklerin eski haline getirilmesine yönelik
katlanılacak olan yükümlülükleri içermektedir. Düzelteme yükümlülükleri bazen uyum yükümlülükleri kapsamına dahil edilmektedir.
• Para Cezaları: Kanun veya yönetmelik gereksinimlerine uyulmaması nedeniyle
ortaya çıkacak para cezalarının ödenmesiyle ilgili yükümlülüklerden olu maktadır.
• Tazminat Ödeme Yükümlülükleri: Çevre kirlili ine yol açan maddelerin kullanımı
ya da yayılımından dolayı ahıslar, ahısların mülkleri ve i letmelere verilen zararların tazmini a amasında katlanılan yükümlülüklerden olu maktadır.
• Cezai Zarar Yükümlülükleri: A ır ekilde ihmalkârlı ın göstergesi olarak görülen
amacıyla kanunlar tarafından tazminat ödemelerine ilave olarak koyulan yükümlülükledir. Cezai zararlar yükümlülükleri caydırıcılı ı artırmak amacıyla genellikle tazminat maliyetlerinden çok daha fazla olmaktadır.
• Do al Kaynak Zararları: Özel mülkü olu turmayan do al kaynaklara verilen
hasarlar, tahribatlar, ziyanlar veya kullanım zararları ile ilgili yükümlülüklerden olu maktadır.
Çevresel borçların muhasebele tirilmesi TMS 37 “Kar ılıklar, Ko ullu Borçlar ve Ko ullu Varlıklar” standardı çerçevesinde ele alınabilir. TMS 37’nin amacı; uygun muhasebele tirme kriterleri ve ölçüm esaslarının kar ılıklar, ko ullu borçlar ve ko ullu varlıklara uygulanmasını ve kullanıcıların bunların nitelikleri, zamanlamaları ve tutarlarını anlamalarını sa lamak üzere gerekli bilgilerin finansal tablo eklerinde gösterilmesini sa lamaktır (Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu-TMS37/Kar ılıklar, Ko ullu Borçlar ve Ko ullu Varlıklar,
http://www.tmsk.org.tr E.T:15.06.2015). TMS 37 Standardına göre çevresel borçlar ve
kar ılıklar muhasebele tirilirken bu standardın ilgili unsurları dikkate alınmalıdır.
Muhasebele tirme a amasında dikkat edilmesi gereken unsurları öylece belirtmek
mümkündür (Ulusan, 2010:91):
• Çevresel borçların hangi durumda çevresel borç kar ılı ı olarak finansal tablolara
yansıtılaca ı ya da ko ullu çevresel borç olarak dipnotlarda açıklanaca ı (TMS 37, par. 14-30),
• Çevresel borç kar ılı ı olarak muhasebele tirilen tutarın ölçümü (TMS 37, par. 36-51),
• Zarar verilen varlıkların elden çıkarılmalarından elde edilecek kazançların
muhasebele tirilmesi (TMS 37, par. 52),
• Bir çevresel borç kar ılı ına ili kin yükümlülü ün yerine getirilmesi için gerekli
harcamaların bir kısmının veya tamamının di er bir taraf tarafından tazmin edilmesi