İmalat İşletmelerinin Tutmak Zorunda Olduğu Özel Defterler

213 sayılı VUK, imalat işiyle uğraşan birinci ve ikinci sınıf tüccarlardan (yevmiye, kebir, envanter/işletme hesabı defterlerine ilave olarak) “imalat, kombine

194 _{Danıştay 4. Dairesi’nin 23.10.1975 tarih ve E: 1975/1085, K: 1975/2721 sayılı Kararı (Şamiloğlu,}

imalat ve bitim işleri defteri” tutmalarını istemektedir. Söz konusu defterlere aşağıda

yer verilmiştir.

a. İmalat Defteri

213 sayılı VUK’un 197. maddesi mucibince birinci sınıf tüccarlardan devamlı olarak imalat ile uğraşanlar; yevmiye, kebir ve envanter defterlerinden başka bir de

“imalat defteri” tutarlar. Aşağıda yazılı emtianın giriş ve çıkış hareketleri, emtianın

cinsi ve miktarı itibariyle ve tarih sırasıyla imalat defterine yazılır.

- Satın alınan ve müşteri tarafından imalat yapılmak üzere tevdi olunan her nevi iptidai195 ve ham maddeler, başlıca yardımcı malzeme (Doğrudan doğruya imal ile ilgili yakıtlar gibi),

- Yukarıda yazılı maddelerden imalata sarf olunan veya aynen satılanlar, - İmal edilen mamul maddeler,

- Teslim edilen mamul maddeler.

İmalat artıkları ve tali maddeler de imalat defterine geçirilir. Ancak bunlardan imal esnasında miktarlarının tespitine imkân ve lüzum olmıyanlar yalnız teslim sırasında kayıtlarda gösterilir. İmalat defterinin tutulmasından amaç, işletmeye üretimde kullanılmak üzere ne kadar hammadde ve yardımcı malzeme girdiği, bunların hangi miktarının üretimde kullanıldığı ve bunlara karşılık ne kadar mamul elde edildiğinin saptanmasına yöneliktir196.

İkinci sınıf tüccarlar yani işletme hesabı esasına göre defter tutanlardan sürekli olarak imalatla uğraşanların imalat defteri tutmalarına gerek yoktur.

195 _{İptidai maddeden amaç; gerek tamamıyla ham olsun gerek mamul olsun imalat işletmelerinde}

tekrar bir ameliyeye tabi tutulacak olan maddelerdir(Kanat, s. 157).

b. Kombine İmalatta İmalat Defteri

213 sayılı VUK’un 198. maddesi uyarınca; ham maddeden tam mamul vücuda getirilinceye kadar geçen müstakil imal safhalarında ayrı ayrı emtia mahiyetini arz eden maddeler elde edildiği (iplik-dokuma, yağ-sabun, kereste- mobilya, un-makarna münasebetlerinde olduğu gibi) ve bu imal işleri birbirine bağlanarak aynı teşebbüs dâhilinde yapıldığı takdirde “kombine imalat” yapılmış olur. Boyama, kasarlama, apre, cilalama gibi bitim işleri kombine imalat sayılmaz.

Kombine imalatın temel unsurları; bağımsız imal safhalarının bulunması, bu safhalarda ayrı ayrı emtia niteliğini taşıyan maddelerin elde edilmesi ve bağımsız imal safhalarının birbirine bağlanarak aynı imalat işletmesinde yapılmış olmasıdır197.

VUK’un 199. maddesine göre; kombine imalat yapanlar her müstakil imal işini imalat defterinin ayrı ayrı kısımlarında gösterirler. Bu takdirde bir safhanın mamulü, müteakip safhaya teslim gösterilmek suretiyle bu safhanın iptidai maddesini teşkil eder. Kombine imalatta istenildiği takdirde her müstakil imal safhası için ayrı bir imalat defteri kullanılması caizdir. Kombine imalatta imalat defterini sadece birinci sınıf tüccarlar tutacaktır.

c. Bitim İşleri Defteri

VUK’un 200. maddesine göre birinci ve ikinci sınıf tüccarlardan boyama, basma, yazma, kasarlama, apre, cilalama gibi ücretle yapılan bitim işleriyle uğraşanlar imalat defteri yerine bir “bitim işleri defteri” tutarlar. Bu deftere müşterilerden alınan ve işlendikten sonra geri verilen emtianın cinsi ve miktarı tarih sırasıyla yazılır.

Bu hükümlere göre herhangi bir mamulü kendi hesabına imal eden kimse imalat defteri; başkasına ait bir mamul üzerinde ücret mukabili imalat işi yapanlar ise bitim işi defteri tutacaklardır. Bu itibarla işçilik, işyeri kirası, elektrik ve su

bedellerinin hizmet işletmesine; imalat için gerekli olan hammadde ve yardımcı maddenin (kesilmiş beden gömlek, pantolon vb. kumaş ve iplik gibi) müşteriye ait olmak üzere ücretle fason tekstil imalatı yapılması işinden dolayı bitim işi defteri tutulması gerekmektedir198.

d. İmalat Defterlerine İlişkin Müşterek Hükümler

VUK’un 203. maddesine göre imalat işletmeleri, yukarıda yazılı defterleri işlerinin icaplarına ve hususiyetlerine göre diledikleri şekilde tutabilirler. İptidai ve mamul maddeler için ayrı defter kullanabilirler, bunları cins ve nev’i itibariyle ayrı sayfalarda gösterebilirler. Bitim işleri defteri tutmayarak buraya yazılması gereken malumatı imalat defterine kaydedebilirler.

246 seri no.lu VUK Genel Tebliği199; muhasebe işlemlerini tekdüzen muhasebe sisteminde yer alan 7/A seçeneğine göre izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma mecburiyetlerini kaldırmıştır. Söz konusu tebliğ sonucu bugün için imalat defteri (imalat ve kombine imalatta imalat defterleri) tutma yükümlülüğü sadece (7/B muhasebe seçeneğini200 uygulayan ve bilanço esasında defter tutan) küçük işletmeler için geçerli olmaktadır.

Öte yandan bitim işleri defteri söz konusu istisna kapsamına girmemektedir. Zira gerek 203. maddenin son fıkrasında gerekse 246 no.lu tebliğde sadece imalat defterlerinden bahsedilmiş olup; bitim işleri defterine yer verilmemiştir. Ayrıca 7/A ve 7/B seçeneğine göre defter tutma hakkına sahip olanlar sadece birinci sınıf tüccarlardır. Bu nedenle bitim işleri defterinin hâlihazırda;

i. 7/A seçeneğinde maliyet muhasebesi tutan birinci sınıf tüccarlar, ii. 7/B seçeneğinde maliyet muhasebesi tutan birinci sınıf tüccarlar ve, iii. İkinci sınıf tüccarlar,

198 _{Maliye Bakanlığı’nın 21.08.1990 tarih ve 2/24438-197-37/ sayılı Özelgesi,}

http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(14.02.2010).

199 _{08.01.1996 tarih ve 22577 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.}

200 _{2009 yılı aktif toplamı 1.516.000 TL’yi veya net satışları toplamı 3.033.900 TL’yi geçen üretim ve}

hizmet işletmelerinin 2010 yılı maliyet hesaplarını 7/A seçeneğine göre tutmaları zorunlu olup; bu hadlerin altında kalan üretim ve hizmet işletmeleri maliyet hesaplarını serbest şekilde tercih etme hakkına sahiptirler.

Tarafından (200. madde kapsamında) tutulma mecburiyeti devam etmektedir.

Buna göre bitim işleri defterinin tutulmamasına yönelik hâlihazırda herhangi bir istisna bulunmayıp; kapsama giren tüm mükellefler tarafından bu defterin tutulması halen yasal bir zorunluluktur. Bu bağlamda vergi idaresince verilen bir özelgede; boya, baskı, apre vb. bitim işlerini hem fason olarak hem de şirket tüzel kişiliği adına yapan ve muhasebe kayıtlarını 7/A muhasebe sistemine göre tutan bir şirketin bitim işleri defteri tutmak zorunda belirtilmiştir. Aynı özelgede söz konusu defterin (kullanılacağı yıldan önce tasdik ettirilmesi koşuluyla) bilgisayar ortamında tutulmasına izin verilmiştir201.

2. Diğer Ticari İşletmelerin Tutmak Zorunda Olduğu Özel Defterler