213 sayılı VUK uyarınca defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterler ile bu defter kayıtlarının dayanağını oluşturan vesikaları “ilgili bulundukları
yılı takip eden takvim yılından başlayarak” 5 yıl süre ile muhafaza etmeye
mecburdurlar. Defter ve belgelerin muhafaza ödevi, mükellefin beyanının
332 O. Nuri Çevik, Limited Şirketler Hukuku ve Uygulaması, Yetkin Yayıncılık, Ankara, 2003, s.
doğruluğunu kanıtlama yükünün doğal ve zorunlu sonucudur333. Öte yandan 6762 sayılı TTK’ya göre ticari defterlerin muhafaza süresi, deftere yapılan son kayıt tarihinden itibaren 10 yıldır. Ancak vergi mevzuatı açısından 5 yıldan sonra defterlerin saklanma ve dolayısıyla ibraz mecburiyeti ortadan kalkmaktadır.
VUK’un 253. maddesinde yapılan bu düzenlemeyle “muhafaza zamanaşımı
süresi” belirlenmiş olmaktadır. Zamanaşımı esasen hak kazanma veya bir külfetten
kurtulma yoludur. Kanunda yazılı sürelerin geçmesi ve şartların gerçekleşmesi neticesinde bir hak kazanma haline “kazandırıcı zamanaşımı”; bir külfetten kurtulma haline ise “kaybettirici zamanaşımı” denir334. Zamanaşımı; yasanın belirttiği şartlar altında bir sürenin geçmesiyle hak kazanmak, bir yükümlülükten kurtulmak, bir hak veya yetkiyi kaybetmek gibi bir sonuç doğuran, başlangıç ve sonu belirli bir zaman parçasıdır335. Bu tanımlamalar ışığında 5 yıllık muhafaza süresinin sonunda mükellefler, vergisel bir külfetten kurtulmaktadırlar. Bu bağlamda 5 yıllık muhafaza süresine “kaybettirici zamanaşımı” diyebiliriz.
Madde metninde “ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından
başlayarak” ibaresine yer verilmek suretiyle özel hesap dönemi tatbik edenlerin
durumu da açıklanmıştır336. Buna göre özel hesap dönemi kullananlar, hesap döneminin kapandığı takvim yılını takip eden yılbaşından itibaren 5 yıl müddetle defterlerini saklamak zorundadır. Örneğin 1 Mayıs 2010-30 Nisan 2011 özel hesap dönemini kullanan bir mükellefin bu hesap dönemine ilişkin muhafaza yükümlülüğü 1 Ocak 2012 tarihinde başlayacaktır.
253. maddede saklama süresi, 5 yıllık genel (tarh) zamanaşımı337 süresine bağlanmış olmakla beraber; tarh zamanaşımı süresinin vergiyi doğuran olay nedeniyle değişebildiği durumlara bir atıf yapılmamıştır. Şöyle ki yıllara sâri inşaat onarım işinde
333 Kaneti, s. 170.
334 Mehmet Arslan, Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara,
2007(Zamanaşımı), s. 26.
335 H. Hüseyin Bayraklı, Vergi Ceza Hukuku, Külcüoğlu Merkezi Yayınları, Afyonkarahisar, 2006,
s. 216.
336 Dumlu, s. 492.
337 Tarh zamanaşımı süresi VUK’un 114. maddesinde “vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip
eden yılın başından başlayarak 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar” şeklinde belirlenmiştir.
vergiyi doğuran olay işin bittiği yılda doğmakta ve tarh zamanaşımı da izleyen yıldan başlamaktadır338. Örneğin 2008 yılında başlayan ve 2010 yılında biten bir inşaat taahhüt işi dolayısıyla tarh zamanaşımı süresi 2011 yılında başlayacak ve 31.12.2015 tarihinde bitecektir. Oysa 2008 yılında düzenlenen veya alınan bir belgenin ve tutulan defterin aynı süre içinde saklanması ve gerektiğinde ibraz edilmesi gerektiği şeklinde bir gönderme yapılmamıştır. Bu nedenle örneğimizdeki mükellef 2008 yılı defter ve belgelerinin 31.12.2013’den sonra muhafaza yükümlülüğünün sona erdiğini belirterek; bu defter ve belgelerini 2014 yılında yapılacak olan bir incelemeye ibraz etmeyebilir. Ki bu duruma uygulamada sıklıkla rastlanılmakta ve ihtilaf konusu olmaktadır.
Bununla birlikte 253. maddede geçen “ilgili bulundukları yılı” ibaresinin
“kazancın ilgili bulunduğu hesap dönemi” olarak dikkate alınması halinde, tarh
zamanaşımı süresi ile muhafaza süresi çakışmış olacak ve sorun ortadan kalkacaktır339. Söz konusu tereddütlü duruma son vermek için 253. maddede bu yönde bir değişiklik yapılması yerinde bir davranış olacaktır. Zira yıllara yaygın inşaat ve onarım işi üzerinden örneklendirilmeye çalışılan bu ihtilaf, aşağıdaki durumlarda da yaşanmaktadır.
- Sabit kıymetler üzerinden ayrılan amortismanların bir gider unsuru olarak, gider yazıldığı yılda tevsiki gerekir. Bunun için de amortisman konusu sabit kıymetin iktisap bedelinin bilinmesine ihtiyaç vardır. Bu nedenle amortisman konusu kıymetlerin iktisabı ile ilgili belgeler ve önceki yıllarda ayrılmış amortisman kayıtları bakımından 5 yıllık muhafaza ve ibraz süresi, sabit kıymetin tamamen itfa edildiği yılı izleyen takvim yılı başından başlaması gerekir340. Ancak kanunda açık bir hüküm yoktur.
- Geçmiş yıllarla ilgili zararlar yıllık beyanname üzerinde mahsup edildiğinde; zararın doğduğu yıl bakımından muhafaza ve ibraz süresi dolmuşsa, bu yılla ilgili defter ve belgeler üzerinden zararın doğruluğunun incelenip incelenemeyeceği bir başka tartışma konusudur. Örneğin 2001 yılı zararını 2006 yılı beyannamesi üzerinde mahsup eden bir mükellefin, 2001 yılı defter ve belgelerini, 2006 yılıyla ilgili 5 yıllık
338 Özyer, s. 393. 339 Özyer, s. 393. 340 Özbalcı, VUK, s. 595.
muhafaza ve ibraz süresinin sonu olan 31.12.2011 tarihine kadar saklaması gerekir341. Ancak bu konuda bağlayıcı bir düzenleme yoktur. Danıştay konuyla ilgili bir uyuşmazlıkta “Geçmiş yıl zararının ne derece gerçek olduğunun araştırılması
için defter ve belgeleri istenen yükümlünün muhafaza mecburiyeti kalmadığından bahisle ibrazdan kaçınması halinde zarar tevsik edilememiş sayılır” şeklinde hüküm
vermiştir342.
- 5520 sayılı KVK hükümlerine göre tasfiyede kesin kar ve zarar, tasfiyenin sonuçlandığı yıl itibariyle çıkarılır. Bu nedenle aynı Kanun’un 17/1-ç maddesinde
“Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar” hükmü vazedilmiştir. Ancak muhafaza ve ibraz
süresine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bununla birlikte 5 yıldan uzun süren tasfiyelerde, tasfiye dönemlerine ait defter ve belgelerin muhafaza ve ibraz süresinin tasfiyenin tamamlandığı yılı izleyen yıldan başlaması gerektiği yönünde görüş beyan edilmektedir.
İşini terk eden gerçek kişi mükellef, kullanmış olduğu defter ve belgelerini VUK’da belirtilen süre ve şekilde muhafaza ve ibrazla yükümlüdür. Diğer bir anlatımla faaliyetin tek edilmesi, muhafaza ve ibraz ödevini sona erdirmemektedir. Zira iş bırakılmış olsa bile, zamanaşımı süresi içinde her zaman inceleme yapılması mümkündür.
VUK’un 12. maddesinde “ölüm halinde mükelleflerin ödevlerinin mirası
reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılara geçeceği” hüküm altına alınmıştır. Bu
bağlamda defter tutmakla yükümlü olan bir gerçek kişi mükellefin ölmesi halinde bu kişiye ait defter ve belgelerin muhafaza ve ibraz ödevi, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılara geçer. Mirasçıların tamamının mirası reddetmesi halinde ise; murisin defter ve belgelerini muhafaza ve ibraz ödevi sulh mahkemesine geçer. Zira 6762 sayılı TTK’nın 68/2. maddesinde; mirasın resmi tasfiyesi halinde, murisin
341 Şefik Çakmak, 2008 Yılı Gelir Vergisi Beyannamesi Düzenleme Rehberi, ASMMO Yayınları,
Ankara, 2008, s. 204.
342 Danıştay 4. Dairesi’nin 11.12.1972 tarih ve E: 1971/8097, K: 1972/7362 sayılı; 29.03.1973 tarih ve
E: 1972/1565, K: 1973/1524 sayılı Kararları,
defter ve belgelerinin 10 yıl boyunca sulh mahkemesinde saklanacağı hüküm altına alınmıştır. Buna karşın serbest meslek erbabının ya da zirai kazanç sahibinin ölmesi ve mirasın resmi tasfiyeye tabi olması halinde muhafaza ve ibraz ödevinden kimin sorumlu tutulacağı konusu muğlâktır. Zira TTK’daki bu hüküm sadece tüccarları kapsamaktadır. VUK’da da bu konuya ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu durumda kanaatimizce Medeni Kanun’un miras hukukuna ilişkin hükümlerinin nazara alınması gerekir. Murisin hiç mirasçısı bulunmazsa, Medeni Kanun’un 501. maddesi uyarınca, miras Devlete (Hazineye) geçer. Bu bağlamda vefat eden serbest meslek erbabının ya da zirai kazanç sahibinin terekesinin resmi tasfiyeye tabi olması halinde muhafaza ve ibraz ödevinin resmi defteri tutan sulh mahkemesine (tereke hâkimliğine) geçtiğini söylemek kanaatimizce yanlış olmayacaktır. Ancak konu hakkında VUK’da açık bir düzenleme yapılmasına ihtiyaç vardır.
Ticaret şirketlerinin infisah etmesi halinde, defter ve belgelerin kim tarafından muhafaza edileceği konusunda vergi mevzuatında herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle uygulama 6762 sayılı TTK’nın amir hükümleri doğrultusunda şekillenmektedir. Ancak uygulamayı vergi idaresi açısından daha açık ve rahat hale getirecek düzenlemelerin VUK’da yapılmasına ihtiyaç vardır. İnfisah eden şirketlerin defterlerinin saklanması konusunda, 6762 sayılı TTK’nın 68. maddesinde şu şekilde bir düzenleme yapılmıştır.
- Kollektif ve adi komandit şirketlerin her ne suretle olursa olsun infisahı halinde bunlara ait defter ve kağıtlar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki salahiyetli mahkeme tarafından 10 yıl boyunca saklanmak üzere ortaklardan birine veya notere tevdi olunur.
- Eshamlı komandit, limited ve anonim şirketlerin infisahı halinde ise, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki salahiyetli mahkeme tarafından 10 yıl boyunca saklanmak üzere sadece notere tevdi olunur.
TTK hükümlerine uygun olarak infisah etmemiş yani ticaret sicilinde halen faal gözüken ticaret şirketlerinin vergi mükellefiyeti, 213 sayılı VUK’un 160/2. maddesinde sayılan koşullar gerçekleştiği takdirde, vergi dairesince re’sen
kapatılmaktadır. Bu şekilde vergi mükellefiyeti re’sen terk ettirilen ticaret şirketlerindeki muhafaza ve ibraz ödevinin, ticaret sicili kayıtlarında halen kanuni temsilci olarak gözüken kişiye ait olması gerektiği kanaatindeyiz.
Tasfiye haline giren ticaret şirketlerinde kanuni temsilci sıfatı tasfiye memuruna geçmektedir. Bu bağlamda gerek tasfiye öncesi dönemlere ve gerekse tasfiye dönemlerine ait defter ve belgelerin muhafaza ve ibraz ödevinden (tasfiye hali devam ettiği yani şirket henüz münfesih hale gelmediği sürece) tasfiye memurları sorumlu olmaktadır.
İflas halinde mükellefin varlığına tasarruf hakkı ortadan kalkar. Bu nedenle vergilemeyle ilgili ödevlerin mükellef tarafından yerine getirilmesi mümkün değildir. İcra ve İflas Kanunu’na göre, müflisin (iflasın başladığı dönemle bittiği dönem arasındaki) her türlü ödevinin iflas masası tarafından yerine getirilmesi gerekir. Bu bağlamda anılan dönemlerdeki muhafaza ve ibraz ödevinden iflas idaresinin sorumlu olması gerektiği kanaatindeyiz. Ancak bu konuda VUK’da ve diğer vergi kanunlarında açık bir düzenleme yoktur.