Defter Kayıtlarının İhticaca Salih Bulunmaması

VUK’un 30/2. maddesinin 4. bendinde “Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili

vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali” re’sen vergi tarhı için yeterli görülmüştür. Bu olasılıkta defter ve belgeler

mevcuttur. İnceleme elemanına da ibraz edilmiştir. Fakat o denli eksik, usulsüz ve karışıktırlar ki; bunlara dayalı olarak sağlıklı bir vergi incelemesi yapılmasına olanak yoktur383. Mükellefçe beyan edilen vergi matrahının doğruluğunu yani mükellefin ödemek zorunda olduğu verginin matrahının gerçek miktarını (yasal defter ve belgelerin noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla) yasal defter ve belgeler üzerinden tespit edemeyen vergi inceleme elemanı ve takdir komisyonu, 30/2-4. madde uyarınca tarhiyat yapabilmek için, matrah farkının varlığını somut bir şekilde ortaya koymak zorundadır.

İhticaca salih bulunmamak deyiminin Türkçe anlamı “kanıt ve belge

göstermeye elverişli bulunmamak” veya “kanıt ve belge göstermeye uygun olmamak” olarak ifade edilebilir384. Defterlerin kanuni düzenlemelerde öngörülen şekil ve usul kurallarına uygun tutulmuş olması, söz konusu defterlerin “ihticaca

salih bulunması” anlamına gelmektedir.

Mükelleflerin tutmuş oldukları defterlerin kendileri lehine delil olabilmeleri yani beyan etmiş oldukları gelirlerinin doğru olduğunun kabul edilebilmesi için, defterlerin VUK’la belli edilmiş bulunan şekil ve usullere göre tutulmuş olması yani

“ihticaca salih bulunması” gerekmektedir. Bu nedenle deflerlerin ihticaca salih

olmaması; söz konusu defterlerin, sahipleri lehine delil olma özelliklerini ortadan kaldırır385. Bu defterlerin ihticaca salih bulunmadığı vergi idaresi tarafından ispatlanmadıkça, söz konusu defterlerin doğru olduğu kabul edilir. İhticaca salih olmayan defterler, ilk görüş karinesinden yararlanan mükellef beyanlarının bu karinenin korumasından çıkmasına neden olur. Defter ve belgelerin ilk görünüş karinesinden yararlanamayacağını yani defter ve belgelerin gerçeği yansıtmadığını iddia eden vergi idaresi, bu iddiasını ispatlamakla mükelleftir. Bu bağlamda inceleme elemanı defter ve belgelerin ihticaca salih olup olmadığının kontrolünde her türlü kanıt kullanabilir. Dolayısıyla ihticaca salih olmama fiilinin tespitinde “delil

serbestliği” ilkesi geçerlidir.

Bununla birlikte kanun koyucu defter ve belgelerdeki her aykırılık ve noksanlığı, ihticaca salih bulunmama olarak kabul etmemektedir. Aykırılık ve noksanlığın, bu kayıt ve vesikaları kanıt olma bakımından değersiz kılabilmesi için, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede ağır olması gerekmektedir. Başka anlatımla vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitinin, yasal defter ve belgelerdeki mevcut şekil ve usul kurallarına aykırılık veya noksanlık nedeniyle imkânsızlaşması gerekmektedir. Bu yüzden vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine engel olmayan basit aykırılık ve noksanlıklar, ihticaca salih bulunmayı engellemez. Örneğin VUK’un 219. maddesinde, defter kayıtlarının on günden fazla geciktirilmesinin caiz olmadığı söylenmektedir. Bu süreye

384_{Nezih Şeker, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayıncılık, İstanbul, 1994, s. 203.} 385_{Karakoç, Delil, s. 102.}

uyulmaması, usule aykırılıktır. Bu süre geçtikten sonra noksansız olarak deftere kaydedilen muameleler dolayısıyla matrahın doğru ve kesin olarak tespiti olanaksızlaşmamaktadır. Dolayısıyla söz konusu aykırılık sebebiyle, ihticaca salih bulunmama halinin gerçekleştiği ileri sürülemez386.

Mükellefçe “yanlış defter” tutulması ve bu defterde noksanlık, usulsüzlük ve karışıklık bulunması halinde; re’sen tarhiyatın dayanağı, kanaatimizce, 3. bent hükmü olmalıdır. Zira tutulması zorunlu olan defterlerde bir noksanlık, usulsüzlük ve karışıklık yoktur. Çünkü ortada VUK’un tutulmasını emrettiği bir defter yoktur. Bu bağlamda noksanlık, usulsüzlük ve karışıklık nedeniyle somut biçimde tespit edilen matrah farkı üzerinden 3. bent kapsamında re’sen vergi tarh edilmelidir. Öte yandan doğru defterlerin tasdiksiz tutulması ve noksanlık, usulsüzlük ve karışıklık bulunması halinde; hem 3. hem de 4. bent kapsamında re’sen tarhiyat yoluna başvurulmalıdır.

Anılan bent hükmünde zikredilen defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların “noksanlık” haline aşağıdaki örnekleri verebiliriz.

- Yasal defterlerdeki kimi kayıtların herhangi bir belgeye dayanmaması veya bazı belgelerin defterlere kaydedilmemesi, defter ve belgelerdeki mevcut bir

“noksanlığı” gösterir. Buradaki noksanlığın şiddeti önemlidir. Noksanlık, vergi

matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek boyutta olmalıdır. Yoksa birkaç belgenin ya da kaydın bulunmaması, re’sen tarhiyat sebebi olamaz. Bu durumda ikmalen tarhiyat yoluna başvurulur. Diğer bir anlatımla defter kayıtlarının doğruluğundan kuşku duyulmasını gerektirecek sayıda belgenin defterlere kaydedilmemesi durumunda, bent kapsamındaki bir noksanlıktan bahsetmek mümkün olacaktır. Defterlerdeki özellikle gider kayıtlarının dayanağı olan belgelerin olmaması yani incelemeye ibraz edilmemesi, bent kapsamındaki bir noksanlığa işaret etmektedir.

- Kaydi envanter sonucu tespit edilen kayıt dışı hasılat, hem belge hem de kayıt olmaması nedeniyle bir ihticaca salih olmama göstergesidir.

- Varlığı (örneğin karşıt inceleme ya da alıcı/müşteri ifadeleri marifetiyle) sabit olan bazı vergisel işlemlerin ne defter kayıtları ne de vesikaları mevcuttur. Varlığı bu şekilde sabit olan kayıt dışı hâsılata ait hem belge hem de kayıt yoktur. Bu nedenle defter ve belgelerin ihticaca salih olma özelliği kaybolmuştur. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması ya da düzenlenmesi de bu duruma örnek teşkil etmektedir.

- Bu gruba giren noksanlık hallerinin ortak noktası “kayıt veya belgeden

birisinin ya da her ikisinin” noksan olmasıdır. Bu noksanlığın vergi matrahının

doğru ve kesin olarak tespitini olanaksız kılacak dereceye varması durumunda ise, söz konusu defter ve belgeler artık ihticaca salih bulunamazlar. Yani kanıt niteliğini kaybederler.

Defter kayıtları ve belgelerin “usulsüz” olması yani usule aykırı olmasından kasıt; defter tutma ve belge düzenleme ödevlerine ilişkin olarak 213 sayılı VUK’da ve bu Kanuna bağlı idari düzenlemelerde getirilmiş bulunan usul kurallarına aykırılık halidir. Hangi usul kurallarına aykırılığın vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine engel olacağı, yasal ve idari düzenlemelerde tek tek gösterilmiş değildir. Bu belirlemenin usul kurallarının getiriliş amacına bakılarak yapılması gerekir387. Öte yandan defter ve belgelerdeki her usulsüzlüğün ihticaca salih bulunmamaya yol açması mümkün değildir. Bu nedenle usulsüzlüğün şiddeti önemlidir. Usulsüzlük sonucu vergi matrahı doğru ve kesin olarak tespit edilememelidir.

Defter kayıtları ve belgelerin “karışık” olması da “usulsüz” olması anlamına gelir. Zira karışık kelimesi sözlükte “düzensiz, dağınık, intizamsız” şeklinde ifade bulmaktadır388. Tanımdan da görüldüğü üzere karışık olma ile usulsüz olma aynı anlama gelmektedir. Diğer bir anlatımla defter kayıtları ve belgeler, usulsüz olmadan karışık olamaz. Bu nedenle defter ve belgeler usulsüz ise, aynı zamanda da karışıktır. Yani bu iki şart aynı anda zuhur etmektedir.

387_{Candan, Uzlaşma, s. 102.}

388_{Türk Dil Kurumu, Büyük Türkçe Sözlük,}

Defter kayıtlarının usulsüz ve karışık olma durumuna şu örnek verilebilir. Mükellef, hesaplarını, işlemlerinin gerçek durumunu örtecek şekilde karışık tutuyorsa mesela bütün alış ve satışlarını (kasa, banka ve kıymetli evrak hesapları kullanmaksızın) cari hesaplardan geçiriyorsa; bu mükellefin defter kayıtları sağlıklı bir inceleme yapmaya engel olacak şiddette usulsüz yani karışık demektir389.

Danıştay kararları ışığında ihticaca salih bulunmama hallerine aşağıdaki örnekleri verebiliriz.

- Kaydi envanter sonucu satış noksanı ve fazlalıklarının ortaya çıkması390. - Defterlerin muhasebe kurallarına uygun tutulmaması, yazılarda silintiler bulunması391.

- Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi392.

- Yılsonu mevcudunun envanterde tek kalem olarak gösterilmesi393.

- İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefin emtia envanterini liste halinde tanzim etmiş olması394_.

- Bir kısım gelirlerin ve imal giderlerinin kayıtlara geçirilmemesi395_.

- Protokol defterine ve serbest meslek kazanç defterine hasta adreslerinin yazılmaması396.

Netice olarak; 30/2. maddenin 4. bendinde öngörülen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklık halinin “karinelere dayanılmaksızın” defter ve belgeler üzerinden açıkça ortaya konulması zorunludur. Örneğin randıman hesaplaması sonucunda

389_{Özyer, s. 97.}

390_{Danıştay 3. Dairesi’nin 01.10.1992 tarih ve E: 1990/1828, K: 1992/2876 sayılı Kararı,}