DEFTERLERİN MUHAFAZA VE İBRAZ EDİLMESİ

213 sayılı VUK marifetiyle hesap dönemi bazında tutulması zorunlu kılınan defterlerin belirli bir süre saklanması mecburiyeti vardır. Diğer bir ifadeyle defterlerin ait olduğu hesap döneminin kapanması ve gerekli beyannamelerin verilmesinden sonra bu defterlerin işi hemen bitmemektedir. Zira hesap dönemi kapandıktan sonra zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesi yapılması mümkündür. Dolayısıyla geçmiş hesap dönemlerine ait işlemlerin denetlenebilmesi için bu dönemlerde tutulmuş olan defter ve belgelere ihtiyaç vardır. Bu nedenle 213 sayılı VUK, defterlerin (ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak) 5 yıl

316 _{Ulusoy, s. 234.}

317 _{Danıştay 4. Dairesi’nin 19.11.1973 tarih ve E: 1972/4509, K: 1973/4761 sayılı Kararı(Şamiloğlu, s.}

müddetle muhafazasını ve gerekirse bu süre içinde yetkili makamlara ibrazını mecburi kılmıştır.

Defter tutma ve dolayısıyla defterlerin “muhafaza ve ibrazı” da bir vergi ödevidir. Bu bağlamda “defter tutma” yükümlülüğünün yerine getirilmesinden esas olarak mükellefin kendisi sorumludur. Ancak vergi mükellefi sıfatı kazanan tüzel kişiler ile medeni hakları kullanma (fiil) ehliyetine sahip olmamasına karşın “vergi

ehliyeti” müessesesi sonucu mükellef olan gerçek kişilerde söz konusu ödevlerin

yerine getirilmesi özellik arz etmektedir. Zira vergi ehliyeti kişinin iradesine bağlı tasarrufları gerektirmez. Nitekim vergi borcu, kişinin hukuki tasarrufu olmaksızın sırf vergiyi doğuran olay dolayısıyla ve kanunla meydana gelir. Vergi doğuran olayın, fiil ehliyeti olan veya olmayan bir kişi için meydana gelmesinde fark yoktur318. Çünkü vergi kanunları kişinin kazancını hedef tutar. Bu kazanç üzerinden ödeme gücüne göre vergi alınması söz konusudur. Şu halde ehliyeti olup da ödeme gücü bulunmayan kişileri vergi borçlusu saymak ve ehliyeti olmamakla beraber mali gücü bulunan kişileri vergi dışı bırakmak, vergileme olayının anlamıyla bağdaşmamaktadır319_.

İşte yukarıda açıklanmaya çalışılan hallerde (küçüklerin, kısıtlıların, tüzel kişiliği olan ya da olmayan kurumların vergi mükellefi ya da sorumlu olması durumunda) vergisel ödevlerin320 kimler tarafından yerine getirileceği hususu 213 sayılı VUK’un 10. maddesinde düzenlenmiştir. Defter tutma ödevi “defterlerin

kanuna uygun tutulması, defterlere kayıt yapılması, defterlerin tasdik ettirilmesi ve defterlerin muhafazası ve ibrazını” kapsayan bir üst başlıktır. Bu nedenle defter

tutma ödevinden ve dolayısıyla “kayıt, tasdik ve muhafaza ve ibraz” nizamından kimlerin sorumlu olduğunu tespit etmek için 10. maddeye bakmak gerekir. Buna göre muhafaza ve ibraz ödevinden aşağıda sayılan kimseler sorumlu olmaktadır.

318 _{Akif Erginay, Vergi Hukuku, Savaş Yayınları, Ankara, 1990, s. 57.} 319 _{Nezihe Sönmez, Vergi Hukuku-I, İstiklal Matbaası, İzmir, 1976, s. 30.}

320 _{Vergi ödevinin kapsamına “bildirme, defter tutma, belge düzenleme, defter ve belgeleri muhafaza}

- Küçük ve kısıtlı olmayan gerçek kişilerin vergi mükellefi ya da sorumlusu olması halinde defter tutma ödevi mükellefin kendisine aittir. Zira vergi hukukunda mükellef veya sorumluların kanundan doğan vergi ödevleri, prensip olarak, kendileri tarafından yerine getirilir321. Küçük ve kısıtlı olmayan gerçek kişiler, muhafaza ve ibraz ödevini ve bu ödeve bağlı vergisel sorumluluklarını özel sözleşmelerle bir başkasına devredemezler322. Zira VUK’un 8/3. maddesi buna engel olmaktadır.

- Tüzel kişilerin vergi mükellefi ya da sorumlusu olması halinde defter tutma ödevi bunların “kanuni temsilcilerine” aittir.

Tüzel kişi gerçekte kişilik sahibi olmayan ancak varsayımsal olarak kişilik sahibi olduğu kabul edilen ortak bir amacın sürekli olarak gerçekleşmesini sağlayacak örgütlenmeye sahip kişi veya mal topluluklarıdır323.

Kanuna dayanan temsil yetkisine “kanuni temsil”; bu tür yetkiye sahip olan kişiye de “kanuni temsilci” denir. Kaynağını temsil edilenin istek ve iradesinden alan temsil yetkisine ise “iradi temsil”; bu şekilde yetkili kılınan kişiye de “iradi

temsilci” adı verilir324. VUK’un 10. maddesinde belirtildiği üzere tüzel kişilerin vergisel ödevlerinin yerine getirilmesinde “kanuni temsil” esastır. Yani temsilci başkasının “nam ve hesabına” vergiyle ilgili ödevleri yerine getirme yetkisini vergi kanunlarından alır. Gerçekte bu yetki, temsilci için yasal bir yükümlülüktür. Bu yükümlülüğe aykırı davranışın gerektirdiği sorumluluk da vergi kanunlarında düzenlenmiştir325. Tüzel kişilerde genellikle şirket müdürü ya da yönetim kurulu, kanuni temsilci sıfatını haiz olmaktadır326. Kanuni temsilcinin, bu sıfatı taşıdığı sürece, temsil edilenin vergiyle ilgili ödevlerini yerine getirme yükümlülüğünden

321 _{Erginay, s. 58.}

322 _{Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 04.06.2001 tarih ve E: 2001/5241, K: 2001/6129 sayılı Kararı,}

http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(18.11.2009).

323 _{Ekrem Işık, “Vergi İnceleme Tutanaklarının Vekâlet Yoluyla İncelenmesi”, Vergi Sorunları}

Dergisi, Sayı: 259, Nisan 2010, s. 18.

324 _{Turgut Candan, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu,}

Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2006(Temsil), s. 7.

325 _{Candan, Temsil, s. 7.} 326 _{Erginay, s, 58.}

sözleşmeyle kurtulması olanaklı değildir327. Kanuni temsilcinin gerçek kişi ve ehil olması şarttır328.

Tüzel kişilerde kanuni temsilcilerin kimler olduğu, yetkilerinin sınırı ve bu yetkilerin gereği gibi kullanılmaması dolayısıyla sorumlulukları; her bir tüzel kişinin tabi olduğu özel kanununda belirtilmektedir. Buna göre vergi mükellefi tüzel kişiler adına (VUK’un öngördüğü şekil ve şartlarda) defter tutmakla sorumlu kılınan kanuni temsilcilerin kimler olduğu ve sorumluluklarının şekli; Türk Medeni Kanunu, Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuatta belirlenmiştir. Bu bağlamda ticaret şirketlerinde kanuni temsilcinin kimler olduğu vd. hususlar, 6762 sayılı TTK’da hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla bir ticaret şirketinde defter tutma ödevinin yerine getirilmesinden kimin sorumlu tutulacağını bulmak için TTK’ya bakmak lazım gelir. Örneğin 6762 sayılı Kanun’un 317. maddesinde “Anonim şirket

idare meclisi tarafından idare ve temsil olunur” hükmü yer almaktadır. Buna göre

anonim şirketin kanuni temsilcisi idare meclisi yani yönetim kuruludur.

- Küçüklerin ve kısıtlıların vergi mükellefi olması halinde defter tutma ödevi bunların “kanuni temsilcilerine” aittir. Bir kimse erginliğe ulaşıncaya kadar ana ve babasının velayeti altındadır. Mallarının ve kendisinin korunması velayet kurumuyla sağlanır329. Bu bağlamda küçükler ergin oluncaya kadar onların ana ve babaları yani velileri “kanuni temsilci” sıfatını haiz olmaktadırlar. Ancak bir küçüğün ana ve babasının her ikisi de ölmüş ya da gaipliklerine karar verilmiş yahut velayet hakkı her ikisinden da kaldırılmış olursa bu küçüğe “vasi” atanır. Bu durumda vasi

“kanuni temsilci” sıfatını kazanır. Diğer taraftan erginliğe erişmiş bulunan bir kimse

çeşitli sebeplerden dolayı kendisini ve mallarını bizzat yönetmekten “aciz (kısıtlı)” olabilir. Bu gibi durumlarda devreye vesayet hukuku girmektedir330. Akıl hastalığı veya akıl zayıflığı, bir yıl ve daha uzun süreli hürriyeti bağlayıcı bir cezaya mahkûm olma, savurganlık, alkol ve uyuşturucu madde bağımlılığı, kötü yaşama tarzı, kötü yönetim, yaşlılık, sakatlık, deneyimsizlik, ağır hastalık gibi haller Medeni Kanun’da

327 _{Candan, Temsil, s. 10.} 328 _{Candan, Temsil, s. 9.}

329 _{Turgut Akıntürk, Medeni Hukuk, Beta Yayıncılık, Ankara, 2008, s. 307.} 330 _{Akıntürk, s. 307.}

kısıtlama nedeni olarak sayılmıştır. Bu şekilde kısıtlı olanlara da “vasi” atanmaktadır. Söz konusu vasiler, Medeni Kanun uyarınca, kısıtlıların “kanuni

temsilcileri” olmaktadırlar.

Medeni Kanun uyarınca veli, vasi ve kayyım sıfatını kazanlar; vergi mükellefi küçük ve kısıtlılara ait defter tutma ödevinin yerine getirilmesinden sorumludurlar. Söz konusu kanuni temsilciler bu sorumluluklarını bir başkasına devredemezler.

- İş ortaklıkları, cemaatler ve adi ortaklıklar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin vergi mükellefi olması halinde defter tutma ödevi bu teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcilerine aittir.

Tüzel kişiliği haiz olmayan adi ortaklıkta temsil yetkisinin kime ait olduğu şirket sözleşmesinde gösterilmiş olabilir. Yahut ortaklar genel kurul halinde verecekleri bir kararla temsilci tayin edebilirler. Diğer hallerde yani sözleşmede sarahat yoksa ve genel kurul da temsilci tayin etmemişse ortakların her biri, eğer idare hakkını haiz ise, şirketi temsil de edebilir. İdare hakkı olağan işlerde, esas itibarıyla, her bir ortağa ait olduğundan; her bir ortak temsil yetkisini de haizdir. Bu bağlamda şirket sözleşmesi ya da genel kurul marifetiyle özel bir temsilci tayini yapılmamışsa, muhafaza ve ibraz ödevinden idare hakkına sahip tüm ortaklar müştereken sorumlu olmaktadırlar. Bu nedenle defter belge ibraz yazısının tüm ortaklara tebliğ edilmesi gerekir. Herhangi bir ortağın defter belgeleri incelemeye ibraz etmiş olması diğer ortakları bu sorumluluktan kurtarır. Eğer yapılan tebligatlara rağmen ibraz ödevi hiçbir ortak tarafından yerine getirilmez ise, temsil yetkisine sahip tüm ortaklar hakkında gerekli cezai müeyyideler uygulanır.

Netice olarak adi ortaklıklarda ibraz ödevini şu şekilde özetleyebiliriz: Defter ve belgeler ortaklık adına ibraz edilir. Defter ve belgelerin herhangi bir ortaktan ibrazı istenebilir331.

- Türkiye’de bulunmayan mükelleflere ilişkin defter tutma ödevinin yerine getirilmesinden bunların Türkiye’deki temsilcileri sorumludur.

Kanuni temsilciler ya da 10. maddede sayılan diğer sorumlular, 213 sayılı VUK’un kendilerine yüklemiş olduğu bu sorumluluğu vekâletname ya da başka bir özel sözleşme ile üçüncü kişilere devredemezler. Çünkü VUK’un sorumluluk yüklediği bu kişiler; kanuni temsilcisi oldukları kişilerin tabi oldukları özel kanunlarında, tüzüklerinde ya da ana sözleşmelerinde belirtilmiş kişilerdir. Kanuni temsilcilik sıfatını özel sözleşmelerle üçüncü şahıslara devredemeyen bu kişiler, VUK’un kendilerine (kanuni temsilci sıfatını haiz olmaları nedeniyle) yüklediği

“defter tutma” ve dolayısıyla “muhafaza ve ibraz” sorumluluğunu başkalarına

devredemezler. Örneğin tutulması mecburi olan defter ve vesikaların muhafaza ve ibraz ödevi, limited şirketlerde müdürlere aittir. Müdürler bu ödevi memur ve müstahdemlerine yükleyerek sorumluluktan kurtulamaz332.

Geçmiş dönem defter ve belgelerinin vergi incelemesine tabi tutulması halinde bu defter ve belgeleri ilgilere ibraz etmek mecburiyetinde olanlar, mevcut (hâlihazırdaki) sorumlulardır. Diğer bir ifadeyle defter belge ibraz yazısının tanzim edildiği tarih itibarıyla kanuni temsilci sıfatını haiz olanlar ibraz ödeviyle mükellef olmaktadırlar. Örneğin 2005 hesap dönemine ilişkin defter ve belge istem yazısı 15.06.2010 tarihinde tebliğ edilmiş ise, söz konusu defter ve belgeleri ibraz etmek mecburiyetinde olanlar 15.06.2010 tarihi itibarıyla kanuni temsilci sıfatını taşıyanlar olacaktır. 2005 yılında kanuni temsilci olmasına karşın 15.06.2010 tarihinde bu sıfatı haiz olmayanlardan ibraz yükümlülüğünü yerine getirilmesi istenemez.