mecburi olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir nedenle ibraz edilmemiş olması re’sen takdir nedeni olarak sayılmıştır.
Yukarıda sayılan üç eylem birbirinden tamamen ayrı ve bağımsız olarak ortaya çıkmaktadır375. Anılan bentte sayılan bu eylemlerin tamamı, defter tutma yükümlülüğüne aykırılık hali teşkil etmektedir. İşte defter tutma yükümlülüğüne aykırılığın en önemli yaptırımlarından birisi re’sen vergi tarhı olmaktadır. Ancak bu yaptırımın uygulanabilmesi için ziyaa uğratılmış bir verginin varlığının somut delillerle ispatlanması gerekir. Aksi durumda herhangi bir tarhiyat yapılamaz. Örneğin defterlerin kanuni süresinde tasdik ettirilmemesi her ne kadar re’sen takdir sebebi ise de, mücerret bu sebep mutlaka matrah takdirini gerektirmez376. Yine ikinci sınıf tüccar olma şartlarını kaybettiği halde bilanço esasına göre defter tutmayan mükellef hakkında re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de, defter ve belgelerin tetkikinden, beyan matrahlarının dışında daha fazla matrah takdirini gerektirecek bir
374 Danıştay 4. Dairesi’nin 10.12.1985 tarih ve E: 1984/2545, K: 1985/3397 sayılı Kararı,
http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(05.09.2009).
375 Candan, Uzlaşma, s. 69.
376 Danıştay 4. Dairesi’nin 01.03.1978 tarih ve E: 1977/1925, K: 1978/652 sayılı Kararı,
tespit yapılmadığı sürece beyan olunan matrahın esas alınması gerekir377. Söz konusu aykırılık hallerine ilişkin özellik arz eden hususlar aşağıdaki gibidir.
- VUK’a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının tutulmamış olması. Mükellefin tutmak zorunda olduğu birden fazla defterinin olması ve bunlardan bir veya birkaçını ya da tamamını tutmaması bu gruba girmektedir. Yani defterlerin olmaması deyimi; hiç defter tutulmamasını ifade ettiği gibi, bir kısım defterlerin tutulmuş diğer bir kısım defterlerin tutulmamış olmasını da ifade eder378. VUK’un tutulmasını emrettiği (doğru) defterler yerine başka (yanlış) defterlerin tutulmuş olması da “defter tutmama” eylemine girmektedir. Örneğin VUK’un bilanço esasında defter tutmasını istediği bir mükellefin işletme hesabında defter tutması re’sen takdir nedenidir379. Aynı şekilde serbest meslek kazanç defteri yerine işletme hesabı defteri tutulması da bu zümreye girer. Bu şekilde yanlış defter tutulması, VUK’un amacına uygun defter tutma hadisesi sayılmaz.
Tutulması zorunlu olan defterlerden birine, birkaçına veya tamamına vergisel işlemlerin kaydedilmemiş olması defter tutmama halidir. Temin ve tasdik edilmelerine karşılık vergiyle ilgili işlemler tamamen kayıt dışı bırakılır. Yani defterlerin fiziki varlıklarına karşılık vergisel işlemler yoktur. Defter tutmama halinin ortaya çıkması için defterlere hiçbir kaydın yapılmaması gerekir. Vergisel kayıtların bir kısmı deftere işlenmediğinde, bu defter tutmamak değildir. Bu durum, defter kayıtlarının ihticaca salih bulunmaması anlamına gelir380.
- VUK’a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının tasdik ettirilmemiş olması. VUK’un re’sen tarh nedeni saydığı bu durum, tutulması ve tasdiki mecbur olan defterlerin tasdik ettirilmeden tutulmuş olması halidir. Tasdiki zorunlu olan defterlerden birinin bile tasdik ettirilmemesi re’sen takdir nedenidir.
377 Danıştay 4. Dairesi’nin 26.11.1979 tarih ve E: 1979/628, K: 1979/3162 sayılı; 04.10.1979 tarih ve
E: 1978/1105, K: 1979/2480 sayılı Kararları,
http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(12.06.2009).
378 Arıkan, s. 78.
379 Danıştay 4. Dairesi’nin 11.05.1972 tarih ve E: 1970/205, K: 1972/3418 sayılı Kararı,
http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(12.06.2009).
Yanlış defterlerin tasdiksiz tutulması bu zümreye girmemektedir. Zira bu durumda defter tutmama fiili işlenmektedir. Bu nedenle yanlış defterin tasdikli veya tasdiksiz tutulması sonucu değiştirmemekte ve her halükarda defter tutmama suçu işlenmiş olmaktadır.
İhtiyari olarak tutulan defter, tasdiki zorunlu olan defterler zümresinden ise; bu defterin mükellefçe tasdik ettirilmesi mecburidir. Aksi bir durum re’sen takdir nedeni olmaktadır. Örneğin emtia üzerine iş yapan ikinci sınıf tüccar ihtiyari olarak tuttuğu envanter defterinin açılış tasdikini yaptırmak zorundadır381.
Bilindiği üzere adi ortaklıkta defter tasdikinin ortaklık adına yapılması gerekir. Buna karşın defterlerin ortaklardan biri tarafından süresinde ortak adına tasdik ettirilmesi sadece bir şekil noksanlığı olduğundan re’sen takdire gidilmez382.
Kanuni tasdik süresinin sonundan başlayarak bir aylık sürede defterlerin tasdiki, re’sen takdir nedeni değildir. Anılan bir aylık süre, VUK’un 352/I-8. maddesi uyarınca, vergi hukuku açısından geçerli bir süredir.
VUK’da defter tasdikine yetkili oldukları belirtilenler dışındaki kişi ve makamlarca yapılan tasdik işlemi geçersizdir. Bununla birlikte Danıştay “defterlerin
kanunen belirtilen yer dışındaki notere tasdik ettirilmesi halinde de tasdik işleminin geçerliliğini koruyacağını; defter tasdik ettirilmediği gerekçe gösterilerek re’sen takdir yoluyla tarhiyat yapılamayacağına” hükmetmektedir.
- VUK’a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması. Tutulması zorunlu defterlerin tümünün ibraz edilmemiş olması şart değildir. Bu defterlerden yalnızca birinin ibraz edilmemiş olması re’sen takdir için yeterlidir.
381 Danıştay 4. Dairesi’nin 21.09.1976 tarih ve E: 1976/656, K: 1976/1960 sayılı Kararı,
http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(12.06.2009).
VUK’a göre ibrazın, vergi incelemesine yetkili olanlara yapılması asıldır. Ancak çok yüksek miktarlarda vergi kaçırdığının farkında olan ve özellikle yüksek miktarlarda sahte belge kullanan ya da düzenleyen mükellefler defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyip; dava aşamasında mahkemeye ibraz etmektedir. Mahkeme de kendilerine ibraz edilen defter ve belgeleri bilirkişi incelemesine tabi tutturmaktadır. Bilirkişiler sadece şekil yönünden inceleme yapmakta yani belgelerin defterlere usulüne uygun olarak kaydedilip kaydedilmediğine bakmakta gerçek mahiyete girmemektedir. Eğer biçimsel yönden eksiklik yoksa mahkeme tarhiyatları kaldırmaktadır. Böylece mükellef defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek avantajlı duruma geçmektedir. Bu durum ise vergi kanunlarının yaptırım gücünü azaltmakta, vergi mevzuatının işlerliğini aksatmaktadır. Bu nedenle inceleme elemanına “özürsüz” olarak ibraz edilmeyip dava aşamasında mahkemeye ibraz edilen defter ve belgelerin nazara alınmasını engelleyecek yasal düzenlemelerin yapılmasının faydalı olacağı kanaatindeyiz.