VUK’un 256. maddesi uyarınca mükellefler; muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter ve belgelerini muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. İbraz ödevi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması ve tespitinin kolaylaştırılması açısından önem arz etmektedir. Bu ödev; tutulması zorunlu her türlü defter, belge, karne ve benzeri ortam kayıtlarını kapsamaktadır. Bunlardan sadece tutulması zorunlu olan defterlerin ve belgelerin ibraz edilmemesi re’sen takdir nedeni olarak karşımıza çıkmaktadır343.
Mükelleflere defter ve belgelerini incelemeye arz etmeleri için, VUK’un 14. maddesi uyarınca, en az 15 günlük süre verilir. 15 günden az olmamak üzere tanınan
bu süre zarfında ibraz ödevinin yerine getirilmesi şarttır. Aksi takdirde kaçakçılık suçu işlenmiş ve re’sen matrah takdirine sebebiyet verilmiş olunur. Zira VUK’un 30/2. maddesinin 3. bendinde “VUK’a göre tutulması mecburi olan defterlerin vergi
incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali”
re’sen takdir nedeni olarak sayılmıştır. Aynı Kanun’un 359/a-2. maddesinde ise
“Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi”
hapis cezasını gerektiren “gizleme” fiili olarak kabul edilmiştir.
Tutulması ve muhafaza edilmesi mecburi olan defterlerin ibraz edilmemesi fiili, VUK’un mükerrer 355. maddesi uyarınca, özel usulsüzlük cezasını gerektirir.
Muhafaza edilme mecburiyeti devam eden defter ve belgelerin öngörülen sürede inceleme elemanına ibraz edilmemesi, indirim konusu yapılmış olan KDV’lerin reddini gerektirir. Zira defterlerin ibraz edilmemesi hâlinde, usulüne uygun kayıt yapıldığı kanıtlanamamaktadır. Bu nedenle gizleme fiilinin oluşması durumunda indirim konusu yapılmış KDV’lerin reddi gerekmektedir344.
İbraz etmeme eyleminin re’sen takdir sebebi olabilmesi için aşağıda sıralanan şartların gerçekleşmesi gerekir. Aksi takdirde re’sen takdir nedeni oluşmaz. Yine aşağıda belirtilen şartlar gerçekleşmediği takdirde kaçakçılık suçu da işlenmiş sayılmaz. Zira ibraz etmeme yani gizleme fiili gerçekleşmemiştir. Bu nedenle mükerrer 355. maddede öngörülen özel usulsüzlük cezası da kesilemez.
- İbraz etmeme eyleminin re’sen takdir nedeni olabilmesi için, defter ya da belgelerin 213 sayılı VUK’un 135. maddesinde sayılan inceleme elemanlarınca ibrazının istenmesi gereklidir.
- Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmesini isteyen yazı, 213 sayılı VUK ve Tebligat Kanunu hükümlerine uygun olarak tebliğ edilmiş olmalıdır. Hatalı
344 Danıştay 7. Dairesi’nin 31.12.2004 tarih ve E: 2003/2142, K: 2004/3752 sayılı Kararı,
tebligata bağlı olarak ibraz etmeme suçu ileri sürülemez ve re’sen matrah takdiri yapılamaz345.
- İbraz etmeme eyleminin re’sen takdir nedeni olabilmesi için, vergi incelemesinin işyerinde yapılmış olması gerekmektedir. Bunun istisnası; işyerinin müsait olmaması, ölüm ve işin terk edilmesi, mükellef ya da sorumluların incelemenin dairede yapılmalarını istemeleri gibi özel durumlardır. Hâlihazırda inceleme elemanları hazırlamış oldukları defter belge istem yazısında mükellefe aşağıdaki hususları tebliğ etmektedirler.
1. İncelemenin işyerinde yapılmasını istiyorlarsa en geç 15 gün içinde bu talebin kendilerine bildirilmesini.
2. İncelemenin dairede yapılmasını istiyorlarsa en geç 15 gün içinde defter belgelerini daireye getirmelerini.
İnceleme elemanlarının bu hareket tarzı Danıştay’ca da uygun bulunmaktadır. Vergi yargısı konuyla ilgili bir uyuşmazlıkta “defter ve belgelerin belirtilen sürede
ibraz edilmemesi ve yükümlünün incelemenin işyerinde yapılması gerektiği hususunda inceleme elemanına yönelik herhangi bir isteminin bulunmaması karşısında, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle olayda re’sen takdir sebebi bulunmaktadır” şeklinde içtihatta bulunmuştur346.
Mükelleflerin işyerinde yapılacak incelemelerde ise defterlerin ibrazı için süre verilmesi koşul olmayıp, anında ibrazı asıldır. Defterler anında ibraz edilmediğinde durumun tespiti ile re’sen takdire gidilebilir. Maliye Bakanlığı mükelleflerin mazereti olması durumunda haklılık derecesine göre üç günden fazla olmamak kaydıyla süre verilebileceği görüşündedir347. Danıştay ise bu durumda da en az 15 günlük süre tanınması gerektiği görüşündedir.
345 Danıştay 4. Dairesi’nin 12.04.2000 tarih ve E: 1999/3973, K: 2000/1473 sayılı Kararı,
http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(12.09.2009).
346 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 27.10.2000 tarih ve E: 2000/162, K: 2000/348 sayılı;
08.06.2001 tarih ve E: 2001/78, K: 2001/232 sayılı Kararları, http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(11.05.2009).
- İbraz etmeme eyleminin re’sen takdir nedeni olabilmesi için, vergi inceleme elemanlarınca istenilen defterlerin VUK’a göre tutulması zorunlu defterlerden olması gerekmektedir.
- İbraz etmeme eyleminin re’sen takdir nedeni olabilmesi için, defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara “herhangi bir nedenle” ibraz edilmemiş olması gerekmektedir. Kanunda yer alan “herhangi bir neden” kavramı oldukça esnek bir kavram olup, geniş bir alanı kapsamaktadır. İbraz etmeme eylemi kusur ya da kasta bağlanmamış ve mücbir nedenler dâhil herhangi bir mazeret kabul edilmemiştir. Kanun maddesinin lafzından çıkan anlam budur348. Kanun maddesinin lafzından çıkan anlam bu olmasına karşılık defter ve belgeler, aşağıdaki üç halin varlığı halinde, (inceleme elemanınca 15 günden az olmamak üzere belirlenen) ibraz süresi geçtikten sonra da ibraz edilebilir. Bu ilave sürelerde ibraz ödevinin yerine getirilmesi durumunda, ibraz etmeme eylemine bağlı re’sen takdir ve cezai müeyyide hali oluşmaz. Aşağıda sayılan haller, ibraz ödevini ortadan kaldırmamaktadır. Sadece (ibraz etmeme fiiline bağlı herhangi yaptırıma muhatap kalınmadan) ibraz süresini uzatmaktadır.
1. Mükellefin defter ve belgelerini ibraz etmesini engelleyen mücbir sebep hallerinden349 birinin varlığı halinde, bu sebep hali ortadan kalkıncaya kadar, ibraz süresi işlemez.
2. Gelir vergisi mükelleflerinin ölümü halinde, defter ve belgelerin ibraz edilmesi için tanınmış olan süreye (VUK’un 16. maddesi uyarınca) ölüm tarihinden itibaren 3 ay eklenmelidir.
3. VUK’un 17. maddesi kapsamında mükellefe ek süre tanınması halinde, defter ve belgelerin ibraz edilmesi için önceden tanınmış olan süre bu ek süre kadar uzar.
348 Tosuner ve Arıkan, Usul, s. 193.
349 Danıştay’ın içtihadına göre mücbir sebepler, insanın iradesi dışında meydana gelen tesadüfî
olaylardır ve önceden bilinmesine olanak yoktur(Selahattin Tuncer, “Vergi Hukukunda Zor Durum”,
Yaklaşım Dergisi, Sayı: 105, Eylül 2001,
- İbraz etmeme eyleminin re’sen takdir nedeni olabilmesi için, defter ibrazının
“muhafaza süresi” içinde talep edilmesi gerekir. Muhafaza süresi sona erdikten
sonra defter ve belgelerin yok edilmesi halinde suç işlenmiş olunmaz350.