213 sayılı VUK’un 216. maddesi uyarınca defterler mürekkeple veya makine ile yazılır. Kopya kâğıdı kullanılması ve ıstampa ve sair damga aletleriyle kopya konulması da caizdir. Bilumum defterlerde hesaplar kapatılıncaya kadar toplamlar geçici olarak kurşun kalemi ile yapılabilir.
Böyle bir zorunlulukla defterlerin bir kere işlendikten sonra değiştirilmesinin önlenmesinin amaçlandığı açıktır. Bu nedenle defterler ister elle ister makine veya bilgisayarla yazılsın, mutlaka silinemeyecek ve değiştirilemeyecek türden bir yazı ile kayıt yapılması gerekir. Nitekim bu amaç “kopya kâğıdı ve ıstampa veya sair damga
aletleriyle kopya konulması da caizdir” cümlesinden açık olarak anlaşılmaktadır.
Defterlere işlenen kayıtların daha sonra değiştirilmemesi için bu şekilde önlem alınırken aritmetik hatalar olabileceğini göz önüne alan kanun koyucu toplamların, hesaplar kapatılıncaya kadar kurşun kalemle alınabilmesine izin vermektedir254. Diğer taraftan bilgisayarlı muhasebe, defterlerin makine ile tutulmuş olması hükmündedir255.
213 sayılı VUK’un (yevmiye defterine ilişkin düzenlemelerin yapıldığı) 183. maddesi 3239 sayılı Kanun’la değiştirilmiş ve bu değişiklik sonucu bilanço esasında tutulacak defterlerin müteharrik (oynak) yapraklı olarak tutulabilmesi için Maliye Bakanlığı’ndan izin alınma şartı kaldırılmıştır. Böylece dileyen mükelleflerin müteharrik yapraklı defter tutabilmelerine imkân sağlanmıştır. 3239 sayılı Kanun’la yapılan bu değişikliğin gerekçesinde aynen şöyle denilmektedir256.
“Son yıllardaki ekonomik ve teknolojik gelişmelere paralel olarak bilgi işlem makinalarının çok gelişmiş ve yaygın bir uygulama alanı bulmuş olması nedeniyle muhasebe kayıtlarının da bu tür makinelerle tutulması yolunda vergi mükelleflerince yapılan talepler büyük miktara ulaşmıştır. Modern vergiciliğin bir gereği olarak da kabul edilen otomasyon uygulamasının vergi mükelleflerince kolayca uygulanabilmesini sağlamak amacıyla bu konuda Bakanlıktan izin alma mecburiyeti kaldırılmakta ve dileyen mükelleflerin müteharrik yapraklı defter tutabilmelerine olanak sağlanmaktadır”
Görüldüğü üzere müteharrik yapraklı defter kullanma ifadesi, bilgisayar programları (makine) vasıtasıyla defter tutma anlamına gelmektedir. 1986 yılından önce birinci sınıf tüccarlar, kayıtlarını bilgisayar yardımı ile tutmak için Maliye
254 Özyer, s. 309. 255 Özbalcı, VUK, s. 517.
Bakanlığı’ndan izin almak zorunda idiler. Bu zorunluluk 1986 yılından itibaren kaldırılmıştır. Buna ilave olarak işletme hesabı esasında tutulması zorunlu olan defterlerin de müteharrik yapraklı olarak bilgisayar yardımı ile tutulmasına 203 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile izin verilmiştir.
Bu noktada vurgulanması gereken husus şudur. Vergi mevzuatımızda, prensip olarak, kayıtların bilgisayar ortamında tutulması öngörülmemiştir(Bu genel prensibin istisnası niteliğindeki düzenleme, 361 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile yapılmıştır. Buna karşın söz konusu tebliğ uygulaması henüz işlerlik kazanamamıştır). Başka bir deyişle sabit disk, taşınabilir disk, CD, DVD gibi manyetik ortamlara yapılan kayıtlar vergi mevzuatımız açısından geçerli kayıtlar değildir. Bu açıdan bakıldığında 183. maddede yapılan değişikliğin gerekçesinde, bilgisayardan çok bilgisayar yazıcısının (printerın) diğer bir anlatımla bilgisayar yardımıyla muhasebenin öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Zira 213 sayılı VUK’un 183 ve 216. maddelerinde öngörülen defter tutma sisteminde kayıtlar; ya ciltli defterlere mürekkepli kalemle manuel olarak ya da müteharrik yapraklı defterlere printerla yazılacaktır.
Uygulamada mükelleflerin büyük bir çoğunluğunun bilgisayar belleği gibi manyetik ortamlara yaptıkları kayıtları geçerli kayıt olarak düşündükleri, bu kayıtların onaylı defterlere dökülmesi işlemini yılsonunda ve bir defada yaptıkları görülmektedir. Bu durumda olanların yıl içinde kısmen ya da tamamen yazılmamış defterlerinin tespiti halinde ise, defterlerin yazılmadığı her aya ilişkin KDV indirimi vergi idaresince kabul edilmemektedir. Uygulama öyle boyutlara varmıştır ki; işlemediği defterleri anında ibraz eden mükellef cezalı tarhiyata muhatap olmakta, ibraz etmeyerek 15 gün süre talep eden ve bu sürenin sonunda defterlerini işleyerek ibraz eden mükellef ise cezalı vergi tarhiyatından kurtulabilmektedir. Vergi idaresinin bu yaklaşımı mükelleflerle ihtilaf yaşanmasına neden olmaktadır. Ancak bu şekilde salınan vergi ve cezaların dava konusu yapılması halinde, yargı mercileri, mükellef lehine kararlar vermektedir257.
257Tayfun Beşe, “Defterlerin İşlenmediği Aylarda KDV Beyannamesinde Beyan Edilerek
İndirilen KDV’nin Kabul Edilmemesi Yönündeki Uygulama”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 13, Ocak 1994,
Maliye Bakanlığı; muhasebe kayıtlarının bilgisayara girilmesinin tek başına kayıtların deftere işlendiği anlamına gelmediğini, kaydı yapılan belgelerin duruma göre en geç 10 ya da 45 günde esas defterlere intikal ettirilmesi gerektiği yönünde görüş belirtmektedir258. Maliye Bakanlığı konuyla ilgili olarak vermiş olduğu bir Özelgesi’nde “muhasebenin bilgisayar kayıtlarına dayanılarak yürütüldüğü
durumlarda, bilgisayarla yapılan kayıtların duruma göre 10 günde ya da 45 günde defterlere geçirilmesi gerekir” şeklinde görüş beyan etmiştir259. Maliye Bakanlığı bilgisayar yardımıyla tutulan defterlerin KDV indirimi260 karşısındaki durumunu şu şekilde açıklamıştır261.
“Bilgisayarla kayıt tutan mükelleflerin de alış ve giderlerini defter kayıtlarına 219. maddede belirtilen süreler içerisinde kaydetmeleri gerekmektedir. Bu süreler zarfında kaydedilmeyen giderlerin KDV Kanunu’nun 34. maddesi gereği indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır”
Yukarıdaki özelgelerden de görüldüğü üzere, mevcut sistemde, bilgisayar programlarına kaydedilen işlemlerin (işlem tarihinden itibaren) en geç 10 ya da 45 gün içinde (önceden tasdik ettirilmiş boş müteharrik kâğıtlara) bastırılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’nın görüşüne göre, örneğin, Haziran ayı içinde yapılan tespitte yılbaşından beri defterlerin işlenmediğinin (yani bilgisayardan defterlere döküm alınmadığının) tespiti halinde geçmiş aylarda indirilen KDV’nin reddi gerekmektedir. Ya da defterlerin Temmuz ayından beri işlenmediği Kasım ayında tespit edilirse; Temmuz-Kasım döneminde indirim konusu yapılan KDV’lerin reddi gerekmektedir.
258 Maliye Bakanlığı’nın 01.09.1994 tarih ve 0.45.442.219.64.58046 sayılı Özelgesi(Kumkale, s. 33). 259 Maliye Bakanlığı’nın 08.06.1994 tarih ve 136 sayılı Özelgesi,
http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(01.01.2010).
260 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29/3. maddesine göre KDV indirim hakkı; KDV’yi doğuran olayın
vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Aynı Kanun’un 34/1. maddesinde de “Yurt içinden sağlanan
veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir”
hükmü vazedilmiştir.
261 Maliye Bakanlığı’nın 02.02.1995 tarih ve 5966 sayılı Özelgesi,
Danıştay bu konuda ikili bir ayrıma gitmektedir. Eğer bilgisayar ortamındaki kayıtlar yıl aşılmamak kaydıyla (yani en geç hesap dönemi sonunda) kâğıt ortamına aktarılmış ise, KDV indirimini kabul etmektedir. Şayet yıl aşıldıktan sonra defterlere döküm alınmışsa indirimi kabul etmemektedir. Burada dikkat edilecek husus, KDV indiriminin (alınan belgenin düzenlenme tarihi itibarıyla) değil deftere kayıt tarihi itibarıyla yapılacağıdır. Danıştay’ın bu görüşü müstekar hale gelmiştir. Danıştay 11. Dairesi’nin bu hususa ilişkin örnek niteliğindeki bir kararı özet olarak aşağıya alınmıştır262.
“…Bu maddeler birlikte değerlendirildiğinde, indirim hakkının kullanılmasının katma değer vergisinin fatura ve belgeler üzerinde gösterilmesi yani belge düzenine uyulması ve bu belgelerin tutulması zorunlu yasal defterlere ilgili yıl içinde kaydedilmiş olması koşuluna bağlandığı görülmektedir. Muhasebe kayıtlarının bilgisayarla tutan yükümlülerin bilgisayar hafızasındaki veya disketindeki bilgi ve işlemleri tarih sırasına göre yasal defterlere kaydetmeleri gerekir. Aksi halde düzenli bir muhasebe sistemindeki otokontrolü sağlayan defterler arasındaki tutarlıktan ve kayıt nizamına uygun hareket edildiğinden söz edilemez.
Uyuşmazlığın ait olduğu yıla ilişkin olarak incelemeye ibraz edilen (1994 ve 1995 yıllarına ait) yasal defterlere hiçbir kayıt yapılmadığının 19.03.1996 tarihinde düzenlenen tutanakla saptanması üzerine beyannamelerde gösterilen KDV indirimleri reddedilmek suretiyle düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salındığı ve özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, muhasebesini bilgisayarla tutan ancak uyuşmazlık dönemlerindeki işlemlerine ait belgelerini aynı yıl içinde yasal defterlerine kaydetmediği sabit olan yükümlü şirketin yukarıda anılan yasa hükümleri uyarınca indirim hakkını kullanması olanaklı olmadığından mahkemece cezalı tarhiyatın kaldırılmasında isabet görülmemiştir.”
262 Danıştay 11. Dairesi’nin 11.01.1999 tarih ve E: 1997/2640, K: 1999/43 sayılı Kararı,
Danıştay bilgisayar ortamındaki defter kayıtlarının, inceleme bittikten sonra (eğer yıl aşılmamışsa yani cari dönem incelemesi yapılmış ise) yasal defterlere çekilmiş olmasının yine indirim hakkına mani olmayacağı görüşündedir263.
Bu noktada “bilgisayar ortamında muhasebe(elektronik defter)” ile
“bilgisayar yardımıyla muhasebe” kavramları arasındaki farklılıkları vurgulamak
yerinde olacaktır.
Günümüzde defterlerin (özellikle ticari defterlerin) tamamına yakını bilgisayar yardımıyla tutulmaktadır. Bilgisayar yardımıyla tutulan defterler, ilk önce bilgisayarın hafızasına kaydedilmektedir. Hafızaya (belleğe) kaydedilen defterler daha sonra, zamanında tasdik ettirilmiş olan “sürekli formlara” yazdırılmaktadır. Bu işleme uygulamada “defteri çekmek” ya da “defteri döktürmek” de denmektedir. Maliye Bakanlığı’nın bilgisayar belleğine kaydedilen kayıtların deftere döktürülmesine ilişkin herhangi bir düzenlemesi yoktur. Bakanlık, zımnen (susarak) bilgisayar belleğinde kayıtlı hususların, 219. maddede yazılı sürelerde deftere döktürüldüğünü varsaymaktadır264. Sabit disk(bilgisayar hafızası/belleği), taşınabilir
disk, CD, DVD gibi manyetik ortamlara kaydedilen bu kayıtlar monitörler yardımıyla görüntülü olarak alınabileceği gibi printer yardımıyla kâğıtlar üzerine yazılı olarak da alınabilir. Bu tür manyetik ortamlardaki kayıtlar, hiçbir iz bırakmayacak şekilde tamamen silinebileceği gibi yine hiçbir ipucu bırakmayacak şekilde değiştirilebilir. Bu nedenle bu kayıtların silinemeyecek ve değiştirilemeyecek bir şekilde sabitleştirilmeleri gerekmektedir. Bu şekilde sabitleştirilmiş kayıtlara ancak “bilgisayar ortamında muhasebe(elektronik defter)” denebilir. Aksi takdirde bu ortamlarda yer alan bilgilerin, yasal defterler üzerine kurşun kalemle yapılan kayıtlardan daha az hukuki değeri vardır. Bu bağlamda “bilgisayar yardımıyla
tutulan muhasebe” deyimi; bilgisayar ortamında tutulan kayıtlardan printerlar
vasıtasıyla alınan çıktılara tekabül etmektedir. Dikkat edilirse burada bilgisayarın
263 Danıştay 9. Dairesi’nin 11.02.1993 tarih ve E: 1992/3007, K: 1993/1507 sayılı Kararı,
http://www.yaklasim.com/danistay/index.asp(19.09.2009).
264 Bekir Baykara, “Kanuni Defterlerin Yıl Sonuna Kadar Yazdırılmamasının KDV İndirimine Etkisi
ve Meslek Mensuplarının Hukuki Sorumluluğu”,
http://www.baykaraymm.com/makaleler/makale/Defterlerin_Yazdirilmamasinda_Meslek_Mensubunu n_Sorumlulugu.doc(11.12.2009).
hafızasında yer alan kayıtların hiçbir önemi bulunmamaktadır. Hatta işlemlerin manyetik ortamlarda saklanmadan bir başka deyişle hafızaya alınmadan doğrudan doğruya yasal defterlere yazdırılması da mümkündür. Bu açıdan yaklaşıldığında bilgisayarlar, vergi hukukumuz açısından, diğer tüm fonksiyonlarından soyutlanmakta bir nevi daktilo olarak algılanmaktadır265.
Günümüzde bilgisayarları yalnızca bu fonksiyonları ile değerlendirmenin mantıklı bir izahını yapabilmek neredeyse imkânsızdır. Bu nedenle Maliye Bakanlığı 2006 yılında, kayıtların bilgisayar ortamında tutulmasına yönelik düzenlemeleri diğer bir ifadeyle elektronik defter uygulamasını hayata geçirmiştir. Söz konusu tebliğ düzenlemesinden bugüne kadar yaklaşık olarak dört yıl geçmesine karşın, elektronik defter uygulaması gerekli işlerliğe kavuşamamıştır. Ancak elektronik defter uygulamasının günümüz şartlarında acil bir ihtiyaç olduğu, Danıştay’ın vergi idaresi aleyhine verdiği kararlardan çok iyi anlaşılmaktadır. Zira gelişen teknoloji, kâğıt ortamındaki defterler dışında elektronik ortamda yer alan kayıtların da dikkate alınmasını zorunlu kılmaktadır. Bu bağlamda elektronik defter uygulaması bir an önce zorunlu hale getirilerek mükelleflerle idare arasındaki “kâğıt ortamında defter tutma
ödevinden” kaynaklanan ihtilaflara son verilmesi gerekmektedir.