Hileyi Ortaya Çıkartmak

Hileli mali tabloların varlığı pek çok açıdan bir risk unsuru haline gelirken denetçilerin işletmede yapılan hileleri tespit etmesi oldukça güçtür. Denetim çalışması, denetim standartları doğrultusunda kaliteli bir biçimde planlanıp tamamlanmış olsa dahi, finansal tablolardaki bazı önemli yanlışlıkların ortaya çıkartılamaması her zaman için söz konusudur (Güredin, 2007: 139).

Ağırlıklı olarak belgeler üzerinde yapılan hilelerin, hatalardan ayıklanarak ortaya çıkartılması oldukça zor olmakla birlikte imkansız değildir. Deneyim sahibi denetçiler, sahip oldukları bilgi ve tecrübeler ile hata ve hileleri ayırt edebilirler (Arzova, 2003:

52

118). Mükemmel suç olmadığı gibi, mükemmel hile de yoktur. Hileyi yapan kişi mutlaka arkasında iz bırakır ve deneyim sahibi denetçiler de bu izleri takip ederek hileyi ve suçlusunu tespitini tespit edebilirler (Çatıkkaş ve Çalış, 2007: 191).

Hile belirlemede kullanılan teknikler, denetim faaliyetlerinin rutin bir parçası olarak gerçekleştirilen teknikleri de içererek hilelerin belirlemesi için belli prosedürler ve davranışlara dayanır. Bu anahtar prosedür ve davranışlar aşağıda listelenmiştir (Kenyon ve Tilton, 2006:122):

• Bütün prosedürleri profesyonel bir şüphecilikle gerçekleştirmek,

• Belgelerin gözden geçirilmesinde yanlış düzenlenmiş belge ihtimalini de içeren hile tekniklerini düşünmek,

• Düzensizliklerin muhtemel göstergesi olabilecek dikkat edilmesi gereken noktaları ve daha ileri analiz gerektiren alanların muhtemel göstergelerini anlamak ve uyanık olmak,

• Denetim sorumluluklarını yerine getirmek için daha fazla belge talep etmek. Güvenmek; ancak doğrulamak.

Hileye yol açan davranışlar ya da ihmaller uzun bir süreçte olur. Dolandırıcılığa bağlı bir hileli bildirim, başlangıçta ortaya çıktığında muhasebeye etkisi ve finansal etkisi nispeten önemsiz olabilir, fakat bu etki zamanla birikir ve artabilir. Mesela yönetim, izleyen döneme ait belli işlerin onayını hızlandırarak o dönemin gelir düşüşünü gizlemeye çalışabilir. Bunun etkisi ilk etapta ciddi maddi boyutta olmayabilir ve bu işlemde niyet bilinçli olarak hile yapılması da olmayabilir. Hileler genelde yavaş yavaş olur, küçükten başlar ve zamanla büyür. Küçük bir hilenin bulunması, henüz keşfedilmemiş daha büyük hilelerden birine pencere olabilir.

Hileler genelde saklandığından, yapılan soruşturmalar, belge incelemesi, görüşmeler ve elektronik verilerin değerlendirilmesi gibi faaliyetleri de içerecek ve bu da oldukça büyük zaman alacaktır. Yapılacak incelemeler, varlıkların haksız kullanımı, yanlış finansal bildirim ya da iş kanunlarının ihlalinin belirlenmesi ile spekülasyonları gidererek, gerekli görülen düzeltici faaliyetlerin yapısını belirleyecek şekilde tamamlanmalıdır (Ranallo, 2006: 110).

53

Kıymet hareketlerinin kayıt dışı bırakılması, sahte belge düzenlenmesi, gerçek olmayan kayıtların yapılması, denetçiye kasıtlı olarak yanlış bilgi sunulması gibi düzmece durumlara dayalı, hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan yanlışlıkların belirlenmesi olasılığı, hatadan kaynaklanan yanlışlıkların belirlenmesi olasılığından daha düşüktür. Bir başka deyişle, hile ve usulsüzlüklerin belirlenememe riski, hataların sebep olduğu yanlışlıkların belirlenememe riskinden çok daha yüksektir (Güredin, 2007: 139).

Hileleri belirlemede denetçinin yeteneği, hile girişimin ve yapıldığı ortamın anlaşılması ile önemli ölçüde arttırılabilir. Bu bilgi ile anlamsız analitik ilişkiler, denetim zayıflıkları, açık bir amacı olmayan işler, ilgili taraflar ve beklenmedik ekonomik performans gibi problemleri ya da diğer potansiyel kırmızı bayrakları denetçi daha iyi belirleyebilir.

Đşi, uygulamadaki prosedürleri, bütçeleme işlemlerini, muhasebe politikalarını, endüstri ve şirketi etkileyen genel ekonomik ortamı anlamak önemlidir. Denetçi açısından işi ve nasıl para kazanılacağını anlamak için anahtar iş ortaklarını, gerekirse müşterileri tanımak ve ortaklık kültürünü ve kurumsal yapıyı anlamak önemlidir. Endüstriyi anlamak için, denetçiler rakipleri ya da benzer şirketleri tanımlayabilir, pazara yeni giren şirketler ve birleşen şirketler gibi rekabetçi yapıdaki değişiklikleri,

şirketin pazar payındaki değişiklikleri, eğilimleri ve endüstriyi etkileyen bütün meseleleri rakipler ve benzer şirketlerin nasıl düşündükleri ve hareket ettiklerini belirleyebilirler. SAS 22, bir kurumun işi ve ilgili endüstri hakkında bilgi edinmesi hakkında ek rehberlik sunar ( Kenyon ve Tilton, 2005, 124).

Hileli uygulamaları ortaya çıkartmak isteyen uzman, başlangıç noktası olarak bağımsız denetim testlerini düşünebilir. Hileli bir mali tablonun varlığını destekleyen bir kanıt varsa olayı anlamak için materyalleri tarayarak (kontratları ve fatura ve teslim belgeleri için destekleri istemek ve gözden geçirmek ve alacak hesaplarının varlığını ve teslim edilmiş malların miktarlarını müşteri ile doğrulamak gibi) çalışmalarına devam edebilir. Denetçi aynı zamanda ulaşılabilir olduğunda, kamu kayıtlarını inceleme ve arka plan kontrollerini yapma ya da müşterilere, satıcılara ve diğer üçüncü taraflara, işlemlerin varlığını ve uygunluğunu tespit etme amaçlı ziyaretler yapmayı düşünebilir.

54

Yolsuzlukların belirlenmesinde temel bileşen, nereye bakacağını bilmektir. Farklı hile çeşitlerinde bir ya da birden fazla özellik bulunabilmektedir. Hile fırsatlarının özellikleri bir tablo ile gösterilecek olursa:

Tablo 2: Hile Fırsatları ve Özellikleri

Hile Çeşidi ^{Ticari Đşlemlerdeki Potansiyel Hilenin}

Özellikleri

Đşlem ve Đşlem Unsurlarının

Özellikleri

Mali Hile

• Para ve ciro edilebilir rehinleri kapsayan mallar

• Mali malların değişimini ya da naklini kapsayan işlemler

• Malların ya da kredilerin kişisel değerlerini içeren işlemler

• Ödeme/Tahsil • Elektronik transferler • Satın alma • Kredi/borç onayı • Değerlendirme Mal Hırsızlığı

• Mallar kolaylıkla kişisel ya da çift kullanıma dönüştürülebilir

• Malların değeri, nominal değerden fazladır

• Mallara erişim serbest, sık ve denetim minimumdur

• Mallar kolayca saklanabilir

• Mallar, ortaya çıkartılması zor, yararlı ürünlerdir

• Mallar kolayca satılır (hazır pazar)

• Taşınabilir bilgisayarlar gibi cazip mallar

• Ofis donanımının kullanımı

• Araçların yasadışı kullanımı

• Benzin kullanımı

• Alet ve donanım kullanımı

• Đnşaat malzemeleri kul.

• Kurtarılan mal/artık/tekrar dönüştürülebilenler

Hizmet Hırsızlığı

• Hizmetler kolaylıkla kişisel ya da çift kullanıma dönüştürülebilir

• Hizmetlerin değeri, nominal değerinden fazladır

• Hizmetlere erişim serbest, sık ve denetim minimumdur

• Hizmetler “vaad edilmemiş” olarak verilir

• Çalışanlar aynı zamanda müşteridir

• Telekomünikasyon • Đnşaat işleri • Müşteri hizmetleri • Nakliye • Mevzi dışı depolama ve yeniden cilalama/tamir

• Tahsil edilebilen hesapları ayarlama Zaman, Sonuç, Mal ya da Đtibarın Yalan Beyanı • Öz anlatım işlemleri

• Üst derecede kişisel yargılama süreçleri

• Örgütsel varoluşa büyük etkisi olan süreçler • Danışmanlık/tüzel hizmetler • Rezervlerin hesaplanması • Güvenlik/çevresel etki • Tüzel/düzenleme uyumu Kaynak: Kurnaz (2006: 113-114)

Yazılı bir anlaşmanın yokluğunda denetçi; satın alma siparişi, nakliye belgeleri ve ödeme kayıtları gibi işlerin diğer kanıtlarını düşünebilir. Satış uygulamalarının işleyişi, perakendeci müşterilere ya da diğer dağıtımcılara üreticilerin sağladığı indirimler, kuponlar, geri ödemeler ve ücretsiz ürün ve hizmetler açısından araştırılmalıdır. Uygulamalardan haberdar olma, denetçinin ihlalleri tanımasına yardım eder.

55

Denetçi, müşterisini ve şirketin bulunduğu endüstriyi anlamasıyla paralel olarak sonuçlarla ilgili belli beklentilere (belli miktarlar, oranlar, bağlantılar ya da eğilimler gibi) sahip olacaktır. Kayıtlı sonuç ve denetçinin beklentisi arasındaki fark bir hileli beyanatı gösterebilir ve bu durumda daha fazla araştırma ve teyit gerektirebilir.

Uygunsuz gelir tanımlama şüphesi olduğunda, daha derin araştırma için adli soruşturma tekniklerine başvurabilir. Bu teknikler; analitik prosedürlerden bilgi aramayla, dönem sonu günlük girdilerindeki yuvarlamaları analiz etmeye kadar değişebilir. Bir adli muhasebe soruşturmacısı, gerçekleştirilecek sonraki aşamayı ve aşamaların sırasını belirlemede finansal denetçiye yardım edebilir (Frank ve diğ., 2006a: 188).

Daha önce ifade edildiği gibi, karşılaştırmalar yalnız hesap incelemelerinde değil finansal bağlantılarda da yapılır. Bağlantı analizlerinde en yaygın olarak kullanılan teknikler aşağıda kısaca açıklanmıştır (Kenyon ve Tilton: 2006, 148–149):

i. Yatay analiz: Bu dönemin bilançolarının önceki dönemlerinkiyle karşılaştırılması

şeklinde uygulanan teknikte, şu anki dönemin bilançosu önceki dönem bilançosu ile karşılaştırılır ve bir temel dönemdeki değişimin yüzdesi hesaplanır. Bilançolarda önemli düzeyde, daha yüksek ya da daha alçak oranlarda artan ya da azalan hesaplar-özellikle ilgili hesaplarla karşılaştırıldığında daha fazla inceleme gerektirebilir. Mesela, temel alınan dönem boyunca satışlar %22 arttıysa fakat satılan malların maliyeti sadece %9 arttıysa, her iki hesabın daha ayrıntılı analizi gerekir.

ii. Dikey ya da ortak-boyut analizi: Bu teknik mali tablolarda her seri ürünü diğer seri ürünün yüzdesi olarak hesaplar. Bir gelir tablosu analizinde her seri ürün, gelirin yüzdesi olarak göstermeyle ortak boyutlandırılır. Bu uygulama, satılan malların komisyonu ya da maliyeti gibi birçok harcamayı doğrudan gelir seviyesine bağlayarak ilişkilendirdiği için bilgi vericidir. Bilanço analizinde ise her seri varlık, toplam varlıkların (ya da kaynakların) yüzdesi olarak gösterilmek suretiyle boyutlandırılır. Bu yüzdeler daha sonra önceki dönem yüzdeleriyle, endüstri ya da benzer şirket yüzdeleriyle karşılaştırılır.

iii. Bilanço ayrıntılarıyla önceki yılın benzer ayrıntılarının karşılaştırılması: Bu teknik, belli bir noktada ya da belli bir zaman boyunca özel bir bilanço ayrıntısının

56

analizine ve bunun önceki dönemden benzer ayrıntılarla karşılaştırılmasına dayanır. Eğer şu anki dönemde müşterinin işlemlerinde önemli bir değişiklik olmadıysa, mali tablolarda toplamı oluşturan ayrıntıların çoğu değişmeden kalır. Bu metodu, daha fazla inceleme gerektiren bilgileri izole etmek için kullanmak mümkündür.

iv. Oranlar ve diğer finansal bağlantılar. Oranlar, mali tablolarda seçilmiş ürünler arasındaki ilişkiyi miktarlandırarak bir durum hakkında geçerli bilgi sunar. Bir şirketin oranları; başka bir dönem ya da dönemlerle rakip oranlarla ve endüstri oranlarıyla karşılaştırılabilir. Endüstriden dengesiz ya da açıklanamayan farklar ve değişiklikler

şeklinde rastlanan anormallikler ise daha fazla araştırılabilir. Likidite, faaliyet, karlılık ve kaldıraç oranlarının ve rakamlarının hesaplanması öğretici olabilir.

Genel anlamda, mali tabloların yorumlanmasında yukarıdaki dört temel analiz tekniğinin uygulanması sırasında etkilenebilecek oranlar aşağıdaki gibidir (Kenyon ve Tilton, 2006: 149–150):

• Cari oran,

• Net çalışma sermayesi,

• Hesap döküm cirosu,

• Stok devir oranı,

• Alacak devir oranı,

• Borçlanma ya da öz sermayenin borçlara oranları,

• Brüt kar marj,

• Net kar marjı,

• Kar marjı,

Bu standart oranlara ek olarak, gelir kaydı ve stok-hesabının yüksek risk alanlarını içeren diğer bağlantı analizlerini yapmak da gerekebilir. Bu kategorilerde analiz edilebilen bağlantılar aşağıdakilerdir:

57

• Satışlar ile iadeler, bahşişler, indirimler,

• Satışlar ile reklam ya da promosyon bütçesi,

• Satışlar ile dış nakliye maliyetleri,

• Satışlar ile satış maliyetleri,

• Satışlar ile hesap tahsilatları,

• Satışlar ile brüt kar,

• Satışlar ile stok,

• Satışlar ile üretim düzeyi/kapasitesi,

• Satışlar ile toplam pazar büyüklüğünün ölçüsü,

• Satışlar ile hesap dökümleri,

• Satışlar ile hisse ücreti,

• Stoklar ile satışların maliyeti,

• Stoklar ile şu anki ya da toplam mal,

• Stoklar ile üretim düzeyleri.

Son olarak, nakit ya da nakit akışını içeren ilişkilerin analizi daha ileri inceleme gerektiren alanları ortaya çıkarır. Nakit bilançolarının doğrulanabilmesi kolaylığından dolayı, nakit hesaplarının yanlış beyanı nadir rastlanan bir durumdur. Bu yüzden nakit (uygun beyan edilmiş olması muhtemel) ve diğer yanlış beyan edilmiş olabilecek hesap tutarları arasındaki ilişkiyi incelemek suretiyle anomaliler tanımlanabilir. Analiz edilebilecek nakit ya da nakit akışı içeren bazı ilişkiler aşağıdaki gibidir (Kenyon ve Tilton, 2006: 150):

• Nakit ile şu anki ya da toplam mallar,

• Zaman boyunca işlemlerden gelen nakit,

58

• Đşlemlerden gelen nakit ile net gelir,

• Serbest nakit akışı (işlem gören nakit akışı, daha az sermaye gideri ve kar payları).

Genelde farklı tekniklerin kullanılmasıyla farklı bilgiler ortaya çıkartılabilir, bu sebeple karşılaştırmaların birden daha çoğunu ve/veya ilişkili teknikleri kullanmak daha uygun olacaktır. Beklenmeyen ilişkiler için ise daha ileri analizler düşünülmelidir. Örneğin, işlemler, kullanımdaki sermaye yoluyla finanse ediliyorsa ve üretim ve satışlar artarken kar düşüyorsa (faiz oranlarında düşüş olmadığını varsayarak) daha ileri bir analiz gereklidir. Bu durumda; nakit akışı, artan üretim ve satışları finanse etmek için kullanılan işlemlerden başka alanlarda hızlı ve verimli çalışmayla sağlanmıştır ya da hayali satışlar kayda geçirilmiştir.