Adli Muhasebecilik

Küreselleşme ve teknolojik gelişmelerin birer sonucu olarak ulusötesi şirketlerin artması, daha kapsamlı araştırmaları gerekli kılan bir yolsuzluk tespiti ortamını ihtiyaç haline getirmiş ve ticari hayatta özellikle hile üzerine çalışan bir muhasebeci türüne gereksinim doğmuştur. Türkiye’de “Adli Muhasebe”^∗ olarak nitelendirilen olgunun esas adı “Forensic Accounting”dir. “Forensic Accounting” kelimesi ile ihtilaflı, adliyeye intikal etmiş muhasebe işlemleri, hukuken ihtilafa neden olmuş muhasebe işlemleri tanımlanmaktadır (Türker, 2009: kişisel görüşme).

∗

Adli muhasebeciliğin uygulanabilirliği konusunda ilgili taraflardan görüş almak için yapılan mülakatlarda hukukçular; “adli muhasebe” terimini ilk kez duyduklarında, adiyelerde bulunan muhasebe sisteminin sorgulandığını algıladıklarını belirtmişlerdir. Özellikle bazı yargıçlar, böyle bir mesleki terime alışkın olunmadığı için, kavram yerleşinceye dek, “adliyeye aksetmiş muhasebe işlemleri”

66

Forensic kelimesinin sözlük anlamı, “mahkemeye ait”, “adli davalarda bir standart olarak kabul edilme” şeklinde ifade edilmektedir (Bozkurt, 2000b: 56). “Adli” kelimesi, “mahkeme ya da kamu tartışmalarına bizzat konu olan, ilişkili olan ya da bu tartışmalarda kullanılan” şeklinde tanımlanabilir. Adli bilimleri ise insanoğlunun tabiat kanunlarını hukuk için kullanması olarak da tanımlamak mümkündür (Aktaş ve Kuloğlu, 2008: 103). Adli bilimlerin temel amacı, bilimsel bilgi, beceri ve gerçeklerin, özellikle mahkeme sürecinde kullanılarak, medeni hukuk ya da ceza hukuku alanında ortaya çıkan yasal sorunların çözümüne katkı sağlamaktır. Adli bilim adamları, adli olaylarda kanıt ve gerçekleri incelemekte, açıklamakta, sonuç olarak elde ettikleri uzman düşünce ve bulgularını hukuk mahkemelerinde davaya konu olan soruna açıklık getirmek amacıyla sunmaktadırlar (Thornhill, 1995: 5). Adli muhasebeciler bunu gerçekleştirmek için gerekli ruhsat ve eğitime sahip olan meslek elemanlarıdır. “Adli muhasebeciyi diğer muhasebe meslek elemanlarından ayıran en önemli özellik; mesleğin icrası sırasında diğer muhasebecilere göre hile ve yargı ile çok daha fazla ilişki içerisinde olmalarıdır” (Telpner ve Mostek, 2003:1).

Son yıllarda oldukça yaygın bir şekilde uygulama alanı bulan adli muhasebecilik mesleği; hukuki sorunlarda, muhasebeden, denetimden ve araştırma yeteneklerinden faydalanma temelinde faaliyet göstermektedir. Adli muhasebecilik meslek grubu, öncelikle kültürel arabuluculuk ve “yasallık” ile “ekonomi” arasındaki belirli ilişkiler içerisinde yer almaktadır. Bu da “hukuki ekonomi” olarak adlandırılabilecek bir katkı niteliğindedir (Williams, 2002: 377). Buna göre; adli muhasebe, “finansal olayların iş problemlerine uygulanmasında, uygulamaları ve ilişkileri hukuki açıdan yürütmek”

şeklinde tanımlanabilir. Adli muhasebeciler ise hilenin önlenmesi, tespiti, mesleki soruşturmalar ve mali tablo hile soruşturmaları ile ilgili hukuk davaları üzerine çalışırlar (Peterson ve Reider, 2001: 29). Bu doğrultuda adli muhasebeciler, adli konularda; dava mahkemeye intikal etmeden ya da dava sürecinde, tartışmanın çözüme kavuşturulabilmesi için gerekli esasları belirleyecek bir hesap analizi sağlarlar.

Bu mesleği yapanlar, diğer bilinen muhasebecilere oranla farklılık taşımaktadırlar; çünkü adli muhasebeciler sadece rakamlarla değil, rakamların ötesinde nelerin bulunduğuyla da ilgilenen tecrübeli birer iş bitirici olmalıdırlar.

67

Adli muhasebeciliğin uygulanması için aşağıdaki beş unsurun varlığı gerekmektedir (Durkin, 2003: http://www.cpa2biz.com):

• Mahkemede uygulanabilmesi,

• Özel uzmanlık bilgisini kullanabilmesi,

• Özel uzmanlık bilgisinin yasal uyuşmazlıklara uygulanabilmesi,

• Avukata yardım sağlamak amacıyla uzmanlık düşüncesinin yorumlanması,

• Yasalarla ilgili bilgi sahibi olunması.

Adli muhasebe, “soruşturmacı tekniklerinin kullanımı, muhasebe ve ticaret becerileri ile entegre olma, mahkemede tanıklık ve uzman tanıklar tarafından kullanılması için fikir ve düşünceler geliştirme, karmaşık finansal bilmeceleri çözme, yolsuzluk soruşturması, zarar hakkında karar verme, firma değerinin belirlenmesi ve diğer finansal tartışmaların çözümünde kullanılan sezgisel bir yaklaşımdır (Stevenson, 2004: 460). En genel tanımıyla adli muhasebe, herhangi bir hukuk yönteminin desteğiyle ya da işbirliğiyle yapılan tüm muhasebe işlemlerini kapsamaktadır. Bu tanımlama “forensic” kelimesinin (hukuka ilişkin ya da hukukta kullanılan) sözlük anlamıyla da uyumludur (Oberholzer, 2002: 5). Adli muhasebe tanımlaması emniyet güçleri için yolsuzluk analizi, hissedarların anlaşmazlık yarattığı bir durumda şirketin değerlendirilmesi, kişisel bir haksızlık olayında kazanç kaybının saptanması gibi durumlarda sivil dava desteği vb. kriminal durumları içerir. Bu gibi uygulamaları ele alırken adli muhasebenin başlıca rolü; uzmanlık analizi yapmaktır ve adli muhasebeciler davalarda bilirkişi olarak yer alırlar ya da sözkonusu olan davaya ilişkin yazılı raporlar hazırlarlar (Lawrence, 1998: 1108).

Adli muhasebecilik, hile araştırmacılığı ve dava desteği gibi hukuki konularda sertifikalı kamu muhasiplerinin sunduğu hizmetleri kapsar. Gelişmiş ülkelerde yaygın uygulama alanı bulan adli muhasebe; hukuki sorunlarda, muhasebeden, denetimden ve araştırma yeteneklerinden faydalanmayı içermektedir. Genel anlamda bir adli muhasebeci, hilenin tespiti ve dava desteğini bir arada sürdürebilme becerisine sahip olan kişidir (Crumbley, 2001: 55). Mahkeme ve diğer bazı hukuki talepler

68

doğrultusunda gerçekleştirilen, bu uzman muhasebeci çalışmalarında amaç, avukatlar ve muhasebeciler arasındaki bilgi alışverişinde köprü görevinin üstlenilmesidir (Pazarçeviren, 2005: 1).

Adli muhasebeci, muhasebe mesleğini bilen avukatlara ve mahkemelere, muhasebenin hukuka ve tartışmalı konulara nasıl uygulanacağı konusunda yardım eden kişidir (Telpner ve Mostek, 2003:1). Bir adli muhasebeciye ihtiyaç duyabilecek taraflar aşağıdaki gibi sıralanabilir (Pazarçeviren, 2005: 4):

1. Avukatlar, 2. Polis kuvvetleri, 3. Sigorta şirketleri,

4. Hükümet temsilcileri ve hükümete bağlı tüzel kuruluşlar, 5. Bankalar,

6. Mahkemeler, 7. Đş dünyası.

Adli Muhasebeci terimi genellikle, gerçeğe ulaşmak amacıyla ve bu gerçekten yola çıkarak bilirkişi yargısına varmak için organize bir şekilde seyreden “analiz, inceleme, soruşturma, denetim ya da sorgulama işlemlerini gerçekleştiren “Sertifikalı Kamu Muhasebecisi” (CPA)’ni tanımlamakta kullanılmaktadır. Hile araştırmacılığı ve dava desteği, hukuki konularda sertifikalı kamu muhasiplerinin sunduğu hizmetleri de kapsar (Crumbley, 1995: 25).

Adli muhasebeciler, kanunun yürürlüğe konulması, takibi ve hatta bazı durumlarda asliye ve ceza suçları ile beyaz yakalılar tarafından işlenen suçları içeren işlemlere yönelik olarak mahkemelerde yardımcı olabilmektedirler. Adli muhasebeciler, belirli durumlarda araştırmacı muhasebeci olarak soruşturma yapabilir, adli muhasebeci olarak dava desteğinde bulunabilir ve daha sonra bilirkişi olarak elde ettiği bulgulara dayanarak, ifade verebilirler. Muhasebe denetimi, değerlendirme ya da adli muhasebenin herhangi bir yönüne ait denetim ve değerlendirme faaliyetlerinin

69

başkaları tarafından yapılması durumunda adli muhasebeciler dava desteği olarak konuya müdahil olabilir; sonrasında ise belli bir olayda bilirkişi olarak yapılan işin ve ulaşılan sonuçların uygunluğu ya da uygunsuzluğu yönünde ifade verebilirler (Tornhill, 1995: 119). Hatta cinayet davalarında bile adli muhasebecilerden yardım istenebilmektedir. Adli muhasebeci, dolandırıcılık faaliyetlerini saklamaya ve değiştirmeye yönelik bir girişimin olup olmadığını belirlemek amacıyla yoğun bir çaba göstererek, muhasebe kayıtlarını incelemek suretiyle bazen cinayet sebeplerini dahi ortaya çıkartabilmektedirler (Aktaş ve Kuloğlu, 2008: 112).

Adli muhasebecilik mesleği, toplumun muhasebecilik mesleğine bakış açısını da değiştirmektedir. Çoğu muhasebecinin orijinal fikirlerden yoksun saymanlar ve hesapçılar olduğu zannedilir. Hepsinden öte, bu hesap uzmanlarını herkes, tekdüze hayatlarını daracık odalarda ve tozlu hesap defterleri arasında derin derin düşünerek geçiren, gözlüklü kişiler olarak tanır. Son yıllarda olaylara daha kuşkulu yaklaşan, daha cesur hesap uzmanları yetişmiştir. Bu muhasebeciler, kayıtları, verileri hemen kabullenmezler. (Pazarçeviren, 2005: 18). Adli muhasebeciler iş dünyasındaki sorunların realitesine eğilerek sayıların ötesine geçecek şekilde eğitilmiş ve muhasebe bilgi ve becerisi bu meslek aracılığıyla kanun önündeki meseleler için kullanılmaya başlamıştır. “Muhasebeciler rakamlara, adli muhasebeciler ise rakamların arkasına bakarlar (www.investigation.com/forensic_accounting.htm) ya da “diğer muhasebeciler tablolara bakarlar, adli muhasebeciler ise olayların içine girerler (www.bus.lsu.edu/accounting/faculty/crumbley/forensic.html) cümleleri ile diğer muhasebecilerden olan farklılıkları vurgulanmaya çalışılan adli muhasebeciler, son yıllarda artan ticari ilişkiler nedeniyle batı ülkelerinde önem kazanmaya başlamıştır (Özkol, 2005: 73).

Adli muhasebe hizmetleri, savunma adına da eşit değer ve etkide kullanılabilmektedir. Bu gibi durumlarda adli muhasebeci için amaç; davacı tarafın sunduğu ya da sunulacağı tahmin edilen senaryoyu çürütmek ya da etkisizleştirmektir. Savunma, adli muhasebeciyi, mahkemenin gözünde “akılcı bir şüphe” yaratmak amacıyla davacının tezine zıt bir tez geliştirmekle de görevlendirebilmektedir (Tornhill, 1995: 11–12; Aktaş ve Kuloğlu, 2008: 112).

70

Özellikle son on yılda Enron ve WorldCom olaylarından sonra adli muhasebecilik ve hile denetimi alanlarında gelişmeler kendini hissettirmeye başlamıştır. Yöneticiler, hilenin belirlenmesi ve önlenmesinde adli muhasebecilik disiplininin etkinliğini artık daha iyi bilmekte; bunun yanında bağımsız denetim firmaları da gerek duyulduğunda görevlendirilmek üzere kendi bünyelerinde adli muhasebe takımları kurmaktadırlar (Golden ve Pilkington, 2006: 536).

Adli muhasebe mesleğinin uygulama alanını üç ana başlık altında toplamak mümkündür^∗(www.forensicaccounting.com/three.htm).

• Dava Desteği,

• Uzman Tanıklık,

• Hile Araştırmacılığı (Araştırmacı Muhasebecilik). 2.1.1. Dava Desteği

Dava desteği, bir adli dava öncesinde ya da dava sırasında ilgili avukata sağlanan muhasebe desteğidir. Adli muhasebeci, herhangi bir soruşturmada olası ya da mevcut dolandırıcılıkla ilgili olarak, konuların değerlendirilmesinde dava vekiline yardımcı olabilmektedir (Tornhill, 1995: 199). Adli muhasebecilerin destek verdikleri konular daha çok ekonomik kayıplarla ilgilidir. Örneğin bir sözleşme ihlalinin sonucunda ortaya çıkan mali kaybı hesaplamak tipik bir dava desteğidir.

2.1.2. Uzman Tanıklık

Bazı karmaşık muhasebe davalarında mahkeme taraflarca sunulan bilgilerin açıklığa kavuşturulması amacıyla uzmanlardan yararlanabilir. Bu aşamada uzmanın görüşü kararı kesinleştirebilir. Uzmanın görevlendirilmesi mahkeme tarafından ya da karşıt tarafların anlaşması ile gerçekleştirilebilir (Tornhill, 1995: 214–215). Uzman tanık, mahkeme esnasında uzmanlık bilgisi ile taraflarda oluşan soru işaretlerinin karşılıklı iletişim yoluyla giderilmesi açısından etkili rol oynar. Bir adli muhasebeci mahkemede uzman olarak, sübjektiflikten ve duygusallıktan uzak ve sakin bir şekilde,

∗ _{Adli muhasebecilik mesleğinin uygulama alanlarına ait ayrıntılı bilgiye üçüncü bölümde yer}

71

karmaşık muhasebe sorunlarına ilişkin uzman fikirlerini objektif olarak sunar. Önemli olan muhasebe problemlerinin açık ve anlaşılır bir dil ile sunulmasıdır (Pazarçeviren, 2005: 9).

2.1.3. Hile Araştırmacılığı

Hile araştırmacılığı, daha çok işletme sahiplerinin, ortaklarının ya da yöneticilerinin isteği doğrultusunda hile iddialarının ya da olasılıklarının varlığını araştırma şeklinde uygulanan adli muhasebecilik dalıdır. Adli muhasebe, genel olarak basit bir hile araştırmacılığından farklıdır. Hile araştırmacılığı, hile ve aldatmayı arayıp, bulup, engellemeyi amaçlar; oysa bir adli muhasebeci, bir hile ya da aldatma kanıtı ve şüphesi elde edildikten sonra görevlendirilebilir (Albrecht ve Albrecht, 2003: 55).

Araştırmacı muhasebecilik, genelde hile uygulamaları ve bunun sonucunda karşılaşılan iş gören hırsızlığı, gayrimenkul dolandırıcılığı, sigorta dolandırıcılığı, rüşvetçilik, suç tatbikatına ilişkin soruşturmalar vb. cezai konuların incelenmesiyle ilgilenir (Pazarçeviren, 2005: 5).