HİLE KAVRAMININ ÖZELLİKLERİ

Hile kavramı daha önce de belirtildiği üzere çok geniş kapsamlı bir kavramdır.

Bu yüzden hile kavramının özellikleri hilenin yapılış amacına, yapıldığı işletmenin yapısına, hileyi yapan kişiye ve hilenin yapılış şekline göre çeşitlenmekte ancak, temelde tüm hile şekillerinde hilenin doğasından kaynaklanan özelliklerin aynı olduğu görülmektedir. Genel olarak hile kavramının özellikleri ise aşağıdaki şekilde sıralanabilir;

- Hile, doğası itibariyle bilinçli ve kasıtlı olarak yapılır. Pek çok hile önceden planlanarak gerçekleştirilir.⁴²

Bu yüzden hile eylemi , kasıt unsuru taşımaktadır. Hilenin bilinçli ve kasıtlı olarak yapılması tüm hile eylemlerinin en temel özelliğidir. Ayrıca bu özellik hileleri hatalardan ayıran en önemli unsurdur.

- Hile eyleminin gerçekleşmesi için üç faktörün biraraya gelmesi gerekir.

Bunlar; fırsat, tehdit (baskı) ve haklı gösterme unsurlarıdır. Fırsat unsuru hilenin ortaya çıkabilmesi için uygun ortamın oluşmasını, tehdit (baskı) unsuru kişiyi veya toplu ya da organize hileler için kişileri hile eylemine yönlendirecek unsuru, haklı gösterme ise hilenin kabul edilebilir bir eyleme dönüştürülebilme gerekçesini ifade eder.

- Hilenin varlığına ilişkin olarak çeşitli risk faktörleri bulunmaktadır.

Hilenin varolduğu çevrelerde çoğunlukla risk faktörleri sözkonusu olmakta ve hilenin meydana geldiği çevrelerde bu faktörler gözlemlenmektedir.⁴³

Diğer bir deyişle hilenin varlığına ilişkin “kırmızı bayraklar” olarak nitelendirilen çeşitli hile göstergeleri bulunmaktadır.

42 İdiris Varıcı, “Hileli Finansal Raporlama Açısından Denetçinin Sorumluluğu : IMKB’de Faaliyet Gösteren İşletmelerin Denetim Raporlarının İncelenmesi” , Gümüşhane Üniversitesi Sosyal Bilimler Elektronik Dergisi, Sayı: 5, (Ocak 2012), s.125.

43 H.Ali Ata, Mustafa Uğurlu ve M.Özgür Altun, “Finansal Tablo Hilelerinin Önlenmesinde Denetçi Algılamaları”, Gaziantep Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı: 8 (1), 2009, s.220.

27

- Bununla birlikte risk faktörleri ya da hile göstergeleri olarak adlandırılan bu unsurlar, kesin bir şekilde hilenin varlığına işaret etmemekte sadece hilenin varolabileceğine ilişkin bir belirti oluşturmaktadır.

- Hile eyleminde fayda ve maliyet ilişkisi bulunmaktadır. Gerçekleştirilen hile eyleminden sağlanacak kazanç veya menfaat fayda unsurunu, sözkonusu hile eylemini gerçekleştirmek için hile yapan kişi veya kişiler tarafından katlanılan kayıp veya zarar ise maliyet unsurunu ifade etmektedir.

Buna göre hile, hile eyleminden sağlanacak fayda hile eylemi sonucu katlanılacak maliyetten yüksek olduğu sürece gerçekleşmektedir. Bu anlamda hile eyleminin fayda-maliyet ilişkisine dayanan rasyonel bir eylem olduğu ve hile yapan kişi ya da kişilerin de rasyonel davranışta bulunduğu söylenebilir.

- Hile eylemi, hem maddi hem de manevi unsur içeren bir eylemdir. Hile eylemindeki maddi unsur gerçekleştirilen hile, fiili ve manevi unsur ise hile eyleminin özünü oluşturan kasıt unsurudur. Hile yapan kişilerin amacı haklı olmadan bir menfaat elde etmektir ve hile yapanlar başkalarına zarar verirken kendilerine menfaat sağlama amacına sahiptirler.⁴⁴

- Hile, gizlice sürdürülen bir eylemdir ve aynı zamanda çoğunlukla kolay bir şekilde gerçekleştirilmektedir. Bunun nedeni işverenlerin çoğu zaman çalışanlarına varlık ve verilere erişim konusunda izin vermesidir. Ayrıca birçok büyük işletme sahibi doğru kişiyi işe aldığı düşüncesiyle çalışanlarına güvenmekte ve hırsızlık yapmayacağını düşünmektedir.⁴⁵

- Hileler sıklıkla işletmelerin üst düzey yöneticileri veya çalışanları tarafından yapılmaktadır.⁴⁶

44Mehmet Erkan, Nuray Demirel Arıcı, “Hata ve Hile Denetimi: Sermaye Piyasası Kuruluna Kayıtlı Halka Açık Anonim Şirketlere İlişkin Düzenlemeler”, Muhasebe ve Denetime Bakış, (Ocak 2011), s.36.

45 Nejat Bozkurt ,“Hile Teorisi Uygulaması”, http://www.ankaraymmo.org.tr/ekler/Hile teorisi uygulamasi- 26.3.2011.pdf , (Erişim Tarihi: 14.09.2012)

46 Mikail Erol, “a.g.e.”, Süleyman Demirel Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt: 13, Sayı: 1 ,2008, s. 231.

28

Buna göre hileler, işletme çalışanlarının hiyerarşik pozisyonları gözönünde bulundurulduğunda tepe yönetimi kademesinde alt kademe çalışanlara kıyasla daha çok görülmektedir.

- Hilelerin ortaya çıkartılması zordur. Bunun nedeni hilenin gizli şekilde gerçekleştirilen bir eylem olması ve hileyi gizlemek için hileyi yapan kişi veya kişiler tarafından tarafından özel şekilde planlanmış eylemlerde bulunulmasıdır.⁴⁷

- Hilenin gerçekleşme şekli hilenin yapılış amacına göre değişiklik göstermektedir. Buna göre hileler farklı türdeki işletmelerde; vergi tasarrufu sağlamak, işletmenin durumunun iyi olmadığı hallerde kredi kaynaklarına kolay ulaşabilmek, bir varlığın piyasa değerini değiştirmek ya da spekülasyon yaratmak gibi çok çeşitli amaçlarla yapılabilmektedir.⁴⁸ Dolayısıyla hilenin yapılış amacına bağlı olarak farklı türde hile şekilleri oluşmaktadır.

- Hile kavramı, işletmelerde yaşanan hile olaylarına bağlı olarak son yıllarda önemi giderek artan adli muhasebecilik kavramı ile yakından ilişkilidir.

- Adli muhasebecilik mesleğinin en önemli konularından birini hile kavramı oluşturmaktadır. İşletmelerde yapılan hilelerin ortaya çıkartılmasında adli muhasebe kapsamında yapılan analiz ve araştırmalar önemli bir yer tutmaktadır. Dolayısıyla adli muhasebecilik görevini yerine getiren adli müşavirler, işletmelerde gerçekleştirilen hile eylemlerini ortaya çıkarmada önemli bir rol üstlenmektedir.⁴⁹

47 Şaban Uzay, “Yolsuzlukların Ortaya Çıkartılması ve Önlenmesinde Denetçilerin Sorumluluğu”, http/www.archive.ismmmo.org.tr/docs/.../05.../26.%20SABAN%20UZAY.doc, (Erişim Tarihi: 14.09.2012)

48Mehmet Erkan, Nuray Demirel Arıcı, “Hata ve Hile Denetimi: Sermaye Piyasası Kuruluna Kayıtlı Halka Açık Anonim Şirketlere İlişkin Düzenlemeler”, Muhasebe ve Denetime Bakış, (Ocak 2011), s.36.

49Selçuk Gülten, “Adli Muhasebe Kavramı ve Adli Müşavirlik Mesleği”, Ankara Barosu Dergisi, Sayı:

68, 2010/3, s.315. ve 318.

29

- Hilenin bağımsız (dış) denetim ve bağımsız (dış) denetçiyle olan ilişkisi ise dolaylıdır. Bağımsız (dış) denetçiler hile riskini değerlendirmekten sorumlu olmakla birlikte temelde finansal tablolarda önemli derecede yanlışlığa yol açabilecek hileler bağımsız (dış) denetçileri ilgilendirmektedir. Ayrıca bağımsız (dış) denetçiler, işletmelerde meydana gelen hilelerin gerçekleşip gerçekleşmediğine ilişkin olarak herhangi bir hukuki yargıda bulunamamaktadırlar.⁵⁰Bu yüzden bağımsız (dış) denetim ve hile kavramları arasında direkt değil dolaylı bir ilişki bulunmaktadır.

- Hilenin bulunması ve ortaya çıkartılmasında denetim çalışmalarının ve denetçilerin önemi büyüktür. Denetçilerin işletmelerdeki hileleri değerlendirme konusundaki daha önceki deneyimleri hilenin tespit edilip ortaya çıkartılmasında etkili olmaktadır.⁵¹

Hile kavramına ilişkin olarak, yukarıda belirtilen yapısal özelliklerden hareketle işletmelerde kasıtlı eylemler şeklinde yapılan hilelerin ortaya çıkartılmasının oldukça güç olduğu ve dolayısıyla bu konuda güvenilir denetime, güçlü iç kontrol ve muhasebe sistemlerine duyulan gereksinimin giderek artmakta olduğu söylenebilir.