2.5. MÜKELLEF HAKLARININ ÖNEM İ
2.5.1. Mükellef Haklarının Önem Kazanmasının Nedenler
3.1.2.1. Genel Esaslarda Yer Alan Dayanaklar
Devletin temel niteliklerinin belirlendiği Genel Esaslar kısmının 2. maddesi aynı zamanda Mükellef haklarına da dayanaklık oluşturmaktadır. Anayasamızın ikinci maddesi Cumhuriyetin niteliklerini düzenlemiştir. Buna göre; “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir”. Cumhuriyet, egemenliğin halka ait olması esasına dayanır. Cumhuriyetin nitelikleri düzenlemesi ile insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliği, demokratik, laik ve sosyal hukuk devleti ilkelerine yer verilmiştir. Sayılan niteliklerde mükelleflerin referans olarak kabul edebilecekleri temel dayanakları teşkil etmektedir418.
418
3.1.2.1.1. İnsan Haklarına Saygılı Devlet İlkesi
İnsan hakları anayasalara ilkesel düzeyde pozitif haklar olarak yani kamu özgürlükleri, ya da temel hak ve özgürlükler olarak yansıması ve temel hak ve özgürlükler de Jellinek’ in üçlü ayrımı esas alınarak yapılmıştır. İnsan hakları, 1961 Anayasası m. 2’de Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılmış ve “Türkiye Cumhuriyeti, insan haklarına ve başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, milli demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir” seklinde düzenlenmiştir. 1982 Anayasasında Cumhuriyetin nitelikleri yine m. 2’ de düzenlenmiş ancak bu kez insan hakları ilkesi, “insan haklarına saygılı” seklinde düzenlenerek kavram değişikliğine gidilmiştir.1982 Anayasası’nda insan haklarına saygılı devlet anlayışı ile belli bir düşünce biçimini yansıtmak, insan haysiyeti kavramının evrenselliğini vurgulamak, kişilerin insan olmaktan dolayı sahip oldukları hak ve özgürlüklerden yararlanacaklarını açıklamak istemiştir. İnsan haklarına saygılı devlet, değeri, üstünlüğü, yararlılığı, kutsallığı dolayısıyla insan haklarına karsı dikkatli, özenli, ölçülü devlettir419.
1982 Anayasa’sı temel hak ve özgürlükleri, ödev ve sorumluluklarla birlikte düzenlemiş olması birey-toplum açısından bakıldığında toplum lehine yapılmış bir tercihtir.1982 Anayasası devlet otoritesinin güçlendirilmesi görüş ve felsefesini taşımaktadır. 1982 Anayasası, 1961 Anayasası’na göre sınırlı da olsa, Batılı özgürlük anlayışını benimsemiş, bir yandan klasik özgürlüklerle birlikte kişileri, ekonomik ve sosyal hak ve özgürlüklerle donatmış, diğer yandan da devleti, insanın maddi ve manevi varlığını geliştirmek ve herkese insanca yasama koşullarını sağlamakla yükümlü kılmıştır420.
Mükellef haklarının özünü insan haklarının oluşturduğu anlayışından yola çıkacak olursak, insan haklarına saygı ilkesi aynı zamanda mükelleflerin de haklarına saygı ilkesi anlamına geldiği, insan haklarına saygılı devletin aynı zamanda mükellefin haklarına saygılı devlet olması gerektiği sonucuna varabiliriz.
419 Gözler, a.g.e., s.104. 420 Aslan, a.g.t., s.100.
3.1.2.1.2. Atatürk Milliyetçiliğine Bağlı Devlet İlkesi
Cumhuriyetin kurucuları, sırf geçmişe dayanan, gelenekçi, vatan sevgisini kutsallıkla birleştiren milliyetçilik anlayışı yerine gerçekçi ve uygulanabilir bir milliyetçilik anlayışının benimsenmesi görüsündeydiler. 1924 Anayasası 1937 yılında geçirdiği değişiklik ile Cumhuriyetin nitelikleri arasına “milliyetçilik” ilkesini eklemiş, ancak milliyetçiliğin tartışmalı bir kavram olması nedeniyle 1961 Anayasası’nda “milli devlet” kavramı kullanılmış ve bu kavramın içeriği Anayasanın başlangıç bölümünde detaylı olarak açıklanmıştır421.
1982 Anayasası ise her iki kavrama yer vermeden, “Atatürk Milliyetçiliği”
şeklinde bir tanımlama yaparak, tartışmaya yer vermeyecek şekilde bir düzenleme yapmıştır. Atatürk milliyetçiliği saldırgan bir milliyetçilik değil daha ziyade vatanseverlik kavramına yakın bir milliyetçilik anlayışı olup, ırkçılığı reddeden, insancıl, barışçıl, birleştirici, bütünleştirici bir milliyetçiliktir. Anayasa Mahkemesi de bir çok kararını bu kapsamda yorumlamış ve kararlarında ölçü norm olarak kullanmıştır. Anayasa Mahkemesi kararlarında Atatürk milliyetçiliği ilkesini ve Türk milliyetçiliğini aynı anlamda kullanmıştır. Atatürk milliyetçiliği ilkesi, her türlü din, mezhep ayrımcılığını reddettiği için laiklik ilkesiyle, demokratik bir anlayışa sahip olması nedeni ile milli egemenlik ilkeleri ile bağlantılı bir ilkedir422.
Atatürk milliyetçiliği ilkesini mükellef hakları açısından ele aldığımızda, mükelleflere hiçbir şekilde tabiiyetine göre bir ayrımcılık yapılmaması gereği olarak karsımıza çıkmaktadır. Yabancılara ve azınlıklara uygulanacak vergilendirme işlemlerinin hukuka ve vergilerin eşitliği ilkesine uygun Atatürk milliyetçiliği çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiğine inanıyoruz.
421 Özbudun, a.g.e., s. 74. 422 Aslan, a.g.t., s.101.
3.1.2.1.3. Demokratik Devlet İlkesi
Demokrasi kelimesi, Türk Anayasalarında ilk defa 1921 Anayasası ile ifadesini bulmuş, sonra 1924, 1961 ve 1982 Anayasalarında “egemenlik kayıtsız sartsız milletindir” kuralı ile demokratik devlet ilkesi ile özdeşleşmiş bir yaklaşımdır.423 Ancak 1961 ve 1982 Anayasaları karsılaştırıldığında, 1982 Anayasası 1961 Anayasasına göre daha az katılmacı ve daha az çoğulcu demokrasi modelini benimsemiş olduğu sonucuna varılmaktadır. Anayasa, Cumhuriyetin demokratik bir Cumhuriyet olduğunu öngörmekle, Anayasa mekanizmasını oluşturan organların kuruluş ve isleyişlerine, bu organların kişilerle olan ilişkilerine, demokratik anlayışın egemen olması gereğini vurgulamıştır. Anayasa Mahkemesi, Cumhuriyetin temel nitelikleri arasında sayılan demokratik devlet ilkesine daha geniş anlamda yaklaşmış, sadece özgürlükçü yapı değil, hukuk devleti, kişi ve kişi haklarının da ön planda tutulduğu vurgulanarak demokrasinin evrensel niteliklerinin benimsendiğini ortaya koymuştur. Bu anlamda demokratik devlet ilkesinin, hukuk devleti ve insan haklarına saygılı devlet ilkeleri ile yakından ilişkili olduğu sonucuna ulaşabiliriz. Anayasa Mahkemesi demokratik toplum düzeni ve demokrasiyi,“...egemenliğin bir kişi, zümre veya sınıf tarafından, belli sınıflar yararına kullanılamadığı, serbest ve genel seçimin iktidara gelmede ve iktidardan ayrılmada tek yol olarak kabul edildiği ve iktidarın bütün milletin yararına kullanıldığı...idare biçimidir”, seklinde tanımlamıştır424.
Demokratik devlet ve hukuk devleti ilkeleri birbirlerini tamamlamakta ve Cumhuriyet terimine hukuksal içerik kazandırmaktadır. Mükellef haklarından daha geniş
anlamı ile haklardan bahsedebilmek için demokratik devlet ilkesine mutlak ihtiyaç duyulmaktadır. Nitekim hak kavramı demokrasi ile anlam kazanmakta mükellef hakları demokratik devlet ilkesi ile şekillenmektedir. Devlet, vergilendirme yetkisini demokratik ve hukuk devletinin gerektirdiği ölçüler çerçevesinde, mükelleflerin demokratik haklarını gözeterek yaklaşmalı ve vergi idarelerini de demokratik devlet ilkesi gereklerine uygun
şekilde isler hale getirmelidir.
423 Özbudun, a.g.e., s.83. 424 Aslan, ag.t, s.103.
3.1.2.1.4. Laik Devlet İlkesi
Laiklik ilkesinin baslıca iki anlamı vardı: ilki, kişilerin dinsel inanç ve düşüncelerinden ötürü kınanmaması, farklı işlemlere tabi tutulmaması, diğeri ise dinle devlet islerinin birbirinden ayrılmasıdır. Felsefi, siyasi ve hukuki boyutları olan laiklik ilkesi, batıda yüzyıllar süren bir tarihi süreç içerisinde bir yasam biçimi olarak gelmiştir425.
Batıda doğup gelişen laiklik, ülkemizde 1924 yılından sonra gerçekleşmiştir. Batı toplumları için çok eski, ülkemiz için yeni sayla bilecek olan laiklik, bu yüzden batı toplumlarının anayasalarında ülkemizde olduğu gibi Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılmasına gerek görülmemiştir. Anayasamızda Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılan laikliğin, din özgürlüğü ve din ve devlet islerinin birbirinden ayrılığı olarak iki cephesi vardır. Anayasa Mahkemesi, 1961 Anayasası döneminde belirlediği laiklik ilkesi anlayışını, 1982 Anayasası döneminde de aynen devam ettirmiş olup, bu anlayış
doğrultusunda bireyin manevi hayatına ilişkin vicdan ya da dini inançlarının özgürlüğünü kabul etmekte ancak bunu aşan eylem ve davranışların, kamu güvenliği ve kamu düzenini korumak amacıyla sınırlanabileceğini belirtmektedir. 1982 Anayasa tasarısı hazırlanırken Danışma Meclisinde yapılan tartışmalarda laiklik ilkesi üzerinde hassasiyetle durulmuş ve laikliğin vazgeçilmezliği ve özellikle dine karsı olmadığı ve hatta dinsizlik anlamına gelmediğinin ortaya konulması için açıkça tanımlanması gerekliliği üzerinde anlaşılmıştır. Laiklik ilkesi, cumhuriyetin niteliklerini oluşturan ilkelerle iç içe geçmiş hatta önceliği olan bir ilke olup, Anayasa Mahkemesi laiklik anlayışının Anayasadaki tüm temel ilkelere egemen olduğu anlayışında olduğu kanaatindedir. Anayasa Mahkemesinin bu konuda bir çok kararı bulunmakta olup, Türk devriminkinin laiklik ile anlam kazandığı ve laikliğin Anayasadaki önemini Anayasadan çıkarılmasının olanaksızlığı hükmü ile vurgulamaktadır. Nitekim demokratik devlet ilkesi her şeyden önce laikliğe dayanır ve demokrasinin en önemli iki unsuru da özgürlük ve eşitliktir, bu unsurların gerçekleşmesi de ancak dini zorlamaların olmadığı laik toplumlarda mümkündür426.
425 Gözübüyük, a.g.e., s.160. 426 Özbudun, a.g.e., s.76.
Anayasa Mahkemesi birebir laiklik ilkesine atıfta bulunmamakla birlikte, vergi boyutunu göz önüne alarak hayat standardına konu olan bir kararında; turistik amaçlı yurt dışı seyahatlerin her biri için temel göstergeye ilave tutar eklendiği halde, tedavi ve bir kez yapılan hac seyahatinin bu kapsam dışında tutulmasını Anayasa m. 73’ deki mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün eşit, adil ve dengeli dağılımı ilkelerine ve bunları sağlamakla yükümlü hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturduğu sonucuna varmıştır. Buna göre yurt dışına yapılan seyahatler ister tedavi ister hac amacıyla yapılsın kişinin mali gücünün göstergesi olarak kabul edilmektedir. Bu hususta örtük laiklik okuması yapan Anayasa Mahkemesi dini amaçlı bir ayrıcalığın laiklik ilkesine ters düşeceği görüsündedir. Laikliğin demokratik devletin ön koşulu, hukuk devleti ilkesi ve diğer tüm anayasal ilkelerle iç içe geçmiş bir ilke olması, tüm yasal düzenlemelerin dolayısıyla vergi ile ilgili yasal mevzuatın da bu çerçevede kurulmasını gerektirdiğinden mükellef haklarının korunmasında laik bir devlet düzeninin varlığı bir ön koşuldur427.
3.1.2.1.5. Sosyal Devlet İlkesi
Sosyal devlet olgusu, yirminci yüzyılın bir ürünüdür. Sosyal devletin amacı, liberal sistem içerisinde devletin, sosyal ve ekonomik hayata müdahalesi ile sınıf çatışmalarını azaltmayı ve toplumsal bütünleşmeyi hedef alan bir anlayıştır. Sosyal devlet kavramı, Anayasa Hukukumuza, 1961 Anayasası ile girerek tartışmalara yol açmış ancak 1982 Anayasasında Cumhuriyetin nitelikleri arasında yer almış ve ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Anayasa’nın öngördüğü soysal devlet, diğer nitelikleri yanında, ekonomik yaklaşımlarında kamu girişimlerine ağırlık veren ve milli ekonomiyi bu anlayışla düzenleyen bir devlettir...” sekline açıklamış, bir başka kararında ise sosyal devlet, sosyal adalet ve sosyal güvenliği sağlamak ve herkes için insan haysiyetine yaraşır asgari bir hayat düzeyini gerçekleştirmekle yükümlü devlet olarak tanımlanmaktadır428.
Sosyal devlet ilkesi ile ilgili düzenlemeler Anayasanın çeşitli bölümlerinde değişik şekillerle ifade edilerek düzenlenmiştir. 1982 Anayasası’nda Devletin sosyal devlet niteliğinin, 1961 Anayasası’na göre nispeten zayıflatılmış olduğu ve “kayıtlı
427 Aslan, a.g.t., s.105. 428 Özbudun, açgçeç, s.123.
ekonomik model yansızlığı tezi doğrultusunda ”sosyal devlet anlayışının ekonomik bir model olarak kabul edilerek, sosyal devlet niteliğinin güçlendirilmesi veya zayıflatılması tercihinin seçimle gelen iktidarlara bırakılmış olduğu anlayışı hakimdir. Sosyal devlet, sosyal adaleti, sosyal refahı gerçekleştirmeyi ve sosyal güvenliği sağlamayı hedefler ve vergilendirme aracını bir yandan sosyal adaletin, gelirin ve servetin yeniden dağılımının gerçekleştirilmesinde, diğer yandan da planlı kalkınma için gerekli özendirici tedbirleri almakta kullanmaktadır. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı mükellefler arasında sosyal adaletin ve eşitliğin sağlanması bakımından öncelikli bir önem taşımaktadır. Nitekim Anayasa Mahkemesi de “adil ve dengeli bir vergi politikasının sosyal devletin vazgeçemeyeceği ilkelerden birisi” olduğu görüsünü taşımaktadır429.
3.1.2.1.6. Hukuk Devleti İlkesi
Hukuk devleti ilkesi, bütün çağdaş demokratik rejimlerin temel özelliklerinden birisi olup, vatandaşların hukuki güvenlik içinde bulundukları, Devletin eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlı olduğu bir sistemi ifade etmektedir. Ülkemize hukuk devleti kavramı ilk kez, 1961 Anayasasına ayrıntılı biçimde düzenlenerek girmiş, ancak 1982 Anayasası ile bazı kısıtlamalara uğramakla birlikte Anayasa’nın temel ilkelerinden biri olma özelliğini korumuştur430.
Hukuk devleti, devletin tüm işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına bağlı olması yani hukukun devlet üzerinde denetleyici niteliğinin bulunması olarak ifade edilmiştir. Bu durum da kamu otoritelerinin özellikle yasama, yürütme ve yargının yetki alanlarının, kişiler için bir koruma sağlayacak ve geleceğe dönük öngörü yapma imkanı verecek
şekilde yasalarla belli edilmesiyle karşılanabilir. Ancak hukuk devleti kanun devleti kavramına karşılık gelmeyip, hukuk devleti, kanun devleti anlayışının üzerinde ve ilerisinde yer alan bir kavramdır. Hukuk devleti uygulamaları önemli ölçüde temel hak ve özgürlükleri koruyucu cihazlara dayanmaktadır. Hukuk devleti salt bir mekanizma olmanın ötesinde, hukukun içeriği bakımından da donanımlı ve bireylerin temel hak ve özgürlüklerine yanıt verir nitelikte yapılandırılmalıdır431.
429
Aslan, a.g.t., s.109.
430 Özbudun, a.g.e., s.113. 431 Gözübüyük, a.g.e., s.167.
Vergi hukuku kapsamında hukuk devleti ilkesi çok önemli sınır niteliği taşıyan bir ilke olup, su özellikleri üzerinde durulmaktadır; yasal idare ilkesi, yasaların genelliği ilkesi, yasa önünde eşitlik ilkesi, kazanılmış haklara saygı ilkesi, temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması, yargı bağımsızlığı ve tarafsızlığı, yasaların Anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi, idari işlem ve eylemlerin yargısal denetimi ve devletin mali sorumluluğudur. Vergilendirme, çağdaş hukuk devletlerinin anayasal düzeninin ve siyasal sistemlerinin bugünkü olgunlaşmaya varmasında önemli bir etken ola gelmiştir. Vergilendirme yetkisi ve vergi yasalarında hukuk devleti ilkesi belirleyici bir ilke olup, Anayasa Mahkemesi gelir elde etmek amacını da taşısa vergilendirme konusunda gerekli düzenlemeler yapılırken hukuk devleti ilkesinin niteliklerinin göz ardı edilemeyeceği hususunu özellikle vurgulamaktadır. Tüm hakların güvencesi niteliğinde olan hukuk devleti ilkesi, mükellef haklarının korunması için de bir güvence oluşturmaktadır. Mükellefiyet doğuracak yasaların hukuk devleti ilkesi kapsamında Anayasa’ya uygun nitelikte düzenlenmesi ve devletin tüm yasal ve idari işlemlerinin yargı denetimine açık olması, hukuk devleti ilkesi kapsamında mükellef haklarının dayanağını oluşturmaktadır432.
3.1.2.1.7. Kanunun Önünde Eşitlik İlkesi
1982 Anayasasının 11. maddesi “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir. Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde ve her türlü kamu hizmetlerinden yararlanılmasında kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.433 Hükmüne yer vererek mükellef hakları konusunda çok önemli
432 Aslan, a.g.t., s.111.
433
(9/2/2008 tarihli ve 5735 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle, bu fıkranın “bütün işlemlerinde” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve her türlü kamu hizmetlerinden yararlanılmasında” ibaresi eklenmiş ve metne işlenmiştir. 5735 sayılı Kanun; Anayasa Mahkemesi’nin 5/6/2008 tarihli ve E.: 2008/16, K.: 2008/116 sayılı Kararı ile iptal edildiğinden, bu Kanunun, uygulanmasından doğacak sonradan giderilmesi güç veya olanaksız durum ve zararların önlenmesi ve İptal Kararının sonuçsuz kalmaması için Kararın Resmî Gazete’de yayımlanacağı güne kadar Anayasa Mahkemesi’nin 5/6/2008 tarihli ve E.:
ilkeyi benimsemiştir. Özellikle kamusal hizmetler hususunda ve idari işlemler hususunda ayrım yapılmayacağını benimsemesi mükelleflere hakları konusunda anayasal bir dayanak oluşturmaktadır.