Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması

Conforme consta dos tópicos anteriores, a tributação mostra-se de fundamental importância para o funcionamento das atividades do Estado, como o custeio de sua maquia administrativa, bem como da implementação de serviços públicos destinados à prestação de direitos fundamentais à população.

Diante disso e do fato de que as receitas e despesas públicas devem ser organizadas no orçamento anual, faz-se necessário que as previsões dos elementos em destaque sejam estabilizadas, na forma de se evitar surpresas.

Por isso, Ricardo Lobo Torres150 ensina que deve ser prestigiada a segurança jurídica no trato das relações jurídico-orçamentárias, uma vez que a primeira atua na

150_{TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro e tributário. V. 5: o} orçamento na Constituição. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 243-244.

garantia dos direitos fundamentais, ao mesmo tempo em que se apresenta como fundamental no Estado de Direito, especialmente aqueles regidos sob o capitalismo, em que os valores certeza, previsibilidade, calculabilidade dos resultados e legalidades devem reger as ações do Estado.

Como corolário da segurança jurídica, deve-se impor a clareza ou transparência, pelo qual o orçamento deve organizar as entradas de despesas e receitas, da mesma forma que os incentivos fiscais encobertos devem ser repudiados.

Por conta disso, a Constituição Federal, no art. 165, § 6º, dispõe que o projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.

Por isso, de acordo com o citado dispositivo constitucional o princípio da transparência ou clareza orçamentária impõe que devem ser demonstrados na peça orçamentária tanto os privilégios tributários em sentido estrito, como renúncias de receitas, gastos tributários e despesas virtuais, assim como os privilégios financeiros que são classificados como despesas, uma vez que ambos os mecanismos podem vir a ferir direitos fundamentais do contribuinte151_.

Exemplificando a violação de direitos fundamentais por meio da concessão de incentivos fiscais ou financeiros, pode ser que o benefício fiscal se torne odioso, estabelecendo quebra do princípio da isonomia frente aos demais contribuintes que estejam em idêntica situação – e quem sabe vir a prejudicar a fruição de determinada atividade econômica que o contribuinte não beneficiado venha a exercer.152

Nesse diapasão, Ricardo Lobo Torres repudia as discriminações fiscais infundadas e que possam prejudicar a liberdade do contribuinte entendendo-as como aqueles discrimines desarrazoados, que venham a excluir alguém da regra tributária geral, constituindo ofensa aos direitos humanos do contribuinte, especialmente no que se refere à igualdade.153

151_{TORRES, 2000, p. 261.}

152_{SEIXAS FILHO, Aurelio Pitanga. Teoria e Prática das isenções tributárias. Rio de Janeiro: Forense,} 1989. p. 133.

153_{TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de} Janeiro: Renovar, 1995. p. 335.

Serão odiosos, portanto, os benefícios fiscais que sejam concedidos em circunstâncias estranhas à capacidade contributiva, ao desenvolvimento e aos direitos fundamentais, como sexo, raça, cor, religião, estando em desacordo, também, com o espírito constitucional.

Para não serem rotulados como odiosos e não ferirem os direitos fundamentais de terceiros, principalmente a igualdade, os privilégios, como os benefícios fiscais, devem ser comprovadamente razoáveis, especialmente para corrigir distorções sociais e econômicas e promover que os iguais sejam tratados de forma igual e os desiguais de maneira desigual.

Assim, admitem-se discriminações justificadas e razoáveis e que satisfaçam os critérios de justiça fiscal, especialmente quando onera os mais abastados e favorece os mais pobres. Constituem, assim, em discriminações reversas ou discriminações positivas, ou tratamento compensatório, ou seja, a desigualdade cometida contra ricos e pessoas que se encontram em condições econômicas, sociais ou intelectuais melhores, como resultado da proteção concedida aos que se encontram em situação de maior vulnerabilidade. Voltam-se à proteção de pessoas contra as desigualdades fortemente arraigadas na sociedade e contra a injustiça global.154

É por isso que as isenções – como os demais benefícios fiscais -- devem se basear na ideia de justiça, devendo estar de acordo com os princípios da capacidade contributiva, redistribuição de rendas e no desenvolvimento econômico, servindo ainda, à efetivação dos direitos humanos.

Quanto os incentivos fiscais que podem ser concedidos na forma de remissão e anistia, Ricardo Lobo Torres155 _{ainda ressalta que tais institutos acabam acarretando}

tratamento diferenciado para alguns e injustiça para com que honrou suas obrigações tributárias, pelo que deve pairar uma presunção de afronta à razoabilidade e igualdade quando da concessão das anistias e remissões.

154_{TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de} Janeiro: Renovar, 1995. p. 338.

155_{TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro e tributário. V. 5: o} orçamento na Constituição. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 262-263.

Reforçando as palavras aqui ditas, Kzam Neto156_{, infere que a anistia como as}

demais espécies de causas de benefícios fiscais, se sujeitam aos princípios dispostos no título VI, Capítulo I, Seção II da Constituição Federal, intitulado “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”. Desta forma, devem ser obedecidos os limites impostos à concessão de benefícios fiscais pela Constituição Federal, como garantias mínimas para que não haja tratamento discriminatório entre sujeitos passivos que se encontrem em situações idênticas, assim como para que não haja distorções quanto a utilização dos benefícios fiscais, a fim de evitar atritos entre os entes federativos tributantes, pugnando pela necessidade de atuação racional do ente tributante.

Assim, a anistia tributária para Kzam Neto, mas que podemos estender também às demais espécies de benefícios fiscais, deve obedecer, no ato de sua concessão, os princípios: da legalidade (art. 150, I e §6º, CF/88); da isonomia (art. 5º, I e art. 145, §1º, CF/88), a proibir tratamento discriminatório entre os contribuintes, nem que sejam concedidos tratamentos iguais entre desiguais e desigualdades entre iguais; e o da especificidade, que pretender repelir a concessão de anistia por meio de leis voltadas para temas diversos, ordenando que a validade do benefício apenas ocorrerá se for veiculado por meio de lei específica da pessoa política competente, tudo isso visando que sejam inseridas emendas capciosas na lei para conceder favores fiscais em dissonância com os demais assuntos tratados no restante do texto normativo.

Tais princípios oferecem balizas à concessão de benefícios fiscais, relevando mais uma vez o cuidado que deve ocorrer quando de sua concessão, tanto no que se refere a evitar tratamentos desiguais e sem razoabilidade entre os contribuintes, sob pena de se ferir direitos fundamentais respectivos, assim como para que os cofres públicos não deixem, sem que haja justificativa plausível, de receber os recursos dispensados, os quais seriam utilizados no financiamento de políticas e serviços públicos voltados à efetivação de direitos fundamentais.

Sem prejuízo de situações como essa, é possível que as receitas tributárias que ingressariam nos cofres públicos, mas que foram renunciadas, venham a fazer falta no financiamento de políticas e serviços públicos destinados a implementação dos direitos

156 _{KZAM NETO, Calilo Jorge. A norma de anisita no direito tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007.} p. 217-219.

fundamentais. Mais uma vez por isso é que se deve controlar a legitimidade dos incentivos fiscais e financeiros concedidos, para verificação de sua legitimidade.

Tanto é assim que a Lei de Responsabilidade Fiscal consagra o principio da transparência da gestão fiscal, prevendo ampla divulgação da lei orçamentária e demais documentos fiscais e orçamentários, além de dispor de vários instrumentos de participação, conforme constam dos arts. 48, 48-A e 49 da referida lei complementar:

Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos.

Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante: (Redação dada pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009). II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público; (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

III – adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A. (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatório realizado; (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários. (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.

Parágrafo único. A prestação de contas da União conterá demonstrativos do Tesouro Nacional e das agências financeiras oficiais de fomento, incluído o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, especificando os empréstimos e financiamentos concedidos com recursos oriundos dos

orçamentos fiscais e da seguridade social e, no caso das agências financeiras, avaliação circunstanciada do impacto fiscal de suas atividades no exercício.157

Além da necessidade de transparência quando da concessão de incentivos fiscais e financeiros, pela relevância das receitas públicas decorrentes de tributos como financiadoras das atividades estatais de uma forma geral, notadamente dos serviços públicos que visam a implementação de direitos fundamentais, a lei de responsabilidade fiscal (Lei Complementar 101/2000) estabelece uma série de condicionantes à concessão ou ampliação de benefícios fiscais que tragam renúncias de receitas, como a estimativa de impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deve entrar em vigor nos dois seguintes, a consonância com a lei de diretrizes orçamentárias e o atendimento de pelo menos uma das condições dos incisos do caput, do art. 14, que segue transcrito na íntegra:

Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:

I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;

II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

§ 1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.

§ 2o Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.

§ 3o O disposto neste artigo não se aplica:

I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1o;

II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.158

157_{BRASIL. Lei Complementar Nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas} voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso em: 24 fev. 2013.

Vale ressaltar também o entendimento de Ricardo Lobo Torres159_{, para quem}

os dispositivos constitucionais e legais em análise se voltam ao atendimento do princípio do equilíbrio orçamentário, pelo qual a lei anual orçamentária deve ser equalizada em suas receitas e despesas. Para o autor, a Constituição federal também contempla a necessidade de equilíbrio econômico, que deve ser viabilizado pela legislação ordinária, embora não possua eficácia vinculante, uma vez que o endividamento público é permitido, ainda que sob limitações

No mais, no que se refere aos benefícios fiscais de ICMS, tratados na presente dissertação, estes devem, além dos requisitos constantes do art. 150, §6º da CF/88 e do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, precisam atender ao disposto no art. 155, § 2.º, XII, “g” do texto Constitucional, o qual, em combinação com o disposto na Lei Complementar Federal 24/75, prescreve a necessidade de celebração de convênios unanimemente aprovados pelos demais Estados e pelo Distrito Federal no CONFAZ.

Portanto, como exposto, dada a necessidade de efetivar os direitos fundamentais, que são financiados pelas receitas derivadas decorrentes da tributação, a Constituição Federal de 1988 e a Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelecem uma série de restrições e mecanismos de controle e transparência quando da concessão de atos que acarretem benefícios fiscais mediante renúncia de receita. Da mesma forma, consta a preocupação que esses benefícios não se tornem odiosos, a ponto de privilegiar certas pessoas ou grupos, acabando por onerar ou prejudicar outros, de forma a afrontar o princípio da razoabilidade. Assim, ficam estabelecidas as principais diretrizes que dizem respeito ao cuidado e responsabilidade que devem permear o instituto dos benefícios fiscais.

158_{BRASIL. Lei Complementar Nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas} voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso em: 24 fev. 2013.

159_{TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 14. Ed. Rio de Janeiro: Renovar,} 2007. p. 132.

4.3.2 Os benefícios fiscais como instrumentos de efetivação de direitos