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Não obstante as relações entre renúncias de receitas decorrentes de benefícios fiscais e as teorias de justiça distributiva, como mecanismos de satisfação dos direitos fundamentais, a concessão de benefícios fiscais também podem satisfazer ao critério da extrafiscalidade da tributação.

A tributação extrafiscal é aquela que apresenta como característica mais relevante não a arrecadação de recursos para o custeio das despesas públicas, mas o alcance, por meio de uma imposição ou um benefício tributário, de uma finalidade econômica ou social almejada pela Poder Público. Quando se está diante de um tributo com traços fiscais, o que mais importa para o Estado não é a arrecadação tributária em si, mas o reflexo econômico-social que resulta da circunstância dos indivíduos evitarem ou se absterem de realizar a hipótese de incidência do tributo “proibitivo”.

Para André Elali164_{, com a extrafiscalidade, a tributação afasta-se da}

neutralidade fiscal165, uma vez que se propõe a orientar comportamentos humanos no sentido de corrigir distorções presentes na ordem econômica e social.

A discriminação trazida por uma lei tributária e motivada por razões extrafiscais, direcionadas a ramos da atividade econômica específicos, são admitidas e tidas por constitucionais, desde que a distinção seja razoável e se aplique a todos os indivíduos da mesma classe ou categoria, sob pena de ferir o princípio da igualdade, além de

164_{ELALI, André. Incentivos Fiscais, Neutralidade da tributação e Desenvolvimento Econômico: a}

questão da redução das desigualdades regionais e sociais. [20--] . Disponível em

<http://sisnet.aduaneiras.com.br/lex/doutrinas/arquivos/070807.pdf>. Acesso em: 01 dez. 2012.

165_{Para André Elali, a neutralidade da tributação tem dois sentidos: i) no caso da norma que objetiva a} arrecadação, a tributação há de evitar distorções, sendo neutra na medida do possível. ii) já na hipótese das normas que objetivam regular a economia e o fenômeno social como um todo, devem, através de diferenciações, “normalizar” as distorções do sistema. Percebe-se que a primeira forma de neutralidade aplica-se à função fiscal dos tributos, ao passo que a segunda refere-se à função extrafiscal. Cf. ELALI, [20--].

precisar estar de acordo com o principio da capacidade contributiva e com as necessidades do desenvolvimento econômico.166

Não obstante isso, quando o Estado utiliza o tributo com um fim extrafiscal não significa que desapareça a intenção de auferir receita, pois esta persiste, ainda que de forma secundária. Por isso, nos chamados tributos extrafiscais, o interesse arrecadatório coexiste com a finalidade social ou econômica almejada pelo tributo, ainda que esta última prevaleça, segundo Rosa Junior.167

Para Alfredo Augusto Becker168, a fiscalidade e a extrafiscalidade deverão coexistir em todos os tributos, sendo que apenas haverá mais ou menos prevalência em um ou outro aspecto em cada exação tributária.

A extrafiscalidade configura-se, pois, como uma forma de intervenção estatal na economia e na sociedade. A instituição de tributos com finalidades extrafiscais evidencia o caráter instrumental do direito como meio de estímulo ou desestímulo a comportamentos ou condutas na sociedade. Nesse diapasão, ensina Becker que o Estado, quando deseja impedir ou desestimular determinado fato social, tem dois caminhos a escolher: a instituição de regra jurídica que declare ilícito determinado social ou a instituição de tributo extrafiscal “proibitivo”, uma vez que exação elevada irá onerar financeiramente a prática da atividade constante do fato gerador do tributo. 169

Surge, para tal, a política fiscal, que deverá ter suas ações convergindo para um único objetivo principal, que variará de acordo com as concepções políticas vigentes em cada Estado. Por isso, de acordo com a ideologia predominante em cada ordem jurídico-estatal, a tributação extrafiscal pode ser realizada como instrumento de reforma social, quanto para alcançar objetivos opostos, como a conservação de um regime capitalista liberal.

De acordo com a Constituição vigente, os direitos fundamentais estão prestigiados de forma ampla, como ser observa dos capítulos do extenso rol trazido no título II do texto constitucional, assim como os fundamentos da República (art. 1º),

166_{TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de} Janeiro: Renovar, 1995. p. 382-383.

167 _{ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio da. Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário. 14. ed. Rio de} Janeiro: Renovar, 2000. p. 8.

168_{BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2010. p.} 640.

especialmente a dignidade da pessoa humana e os objetivos da República (art. 3º), com ênfase para a construção de uma sociedade justa e solidária, a erradicação da pobreza e a diminuição das desigualdades sociais e regionais.

Por isso, para que estejam em conformidade com os princípios e regras constantes da Constituição Federal, os tributos que tenham o traço da extrafiscalidade devem se voltar ao desestímulo de atividades que atentem contra os direitos fundamentais, impondo sobre elas pesados ônus financeirps. Por exemplo, considerando que alguns produtos potencializam danos à saúde humana, como o cigarro, é de se exigir que sobre ele incidam alíquotas mais elevadas do Imposto de Importação, considerando-se ainda o traço extrafiscal da seletividade que esse imposto apresenta (art. 153, § 4º, I, CF/88).

Assim, a extrafiscalidade, como elemento fomentador de direitos fundamentais, recomenda que sejam concedidos benefícios fiscais a atividades que venham a prestigiar a realização de tais direitos.170

Portanto, os incentivos fiscais, quando afinados aos objetivos constitucionais, especialmente aqueles relacionados na ordem econômica e social, e que não prejudiquem a livre concorrência e a igualdade (em sentido material), são de grande valia para o melhoramento do sistema econômico. Dentre os objetivos que os incentivos fiscais devem perseguir, para que se adequem ao quadro ora delineado, estão: a redução das desigualdades regionais; a promoção do emprego, particularmente em áreas onde o desemprego é grande ou destinado a certas categorias de trabalhadores; a captação de investimentos a fim de promover a atividade econômica e empresarial do país; a reestruturação de empresas de base e de determinados setores econômicos considerados prioritários; o fomento das exportações.171

170_{Debruçando-se sobre o tema da extrafiscalidade, Casalta Nabais explica a distinção, existente em} Portugal, entre o direito tributário, que é o direito fiscal clássico, e o direito econômico fiscal, que corresponde ao conjunto de normas jurídicas que regula a utilização dos instrumentos fiscais com o principal objetivo de obter resultados extrafiscais, em sede de políticas econômicas e sociais, que justamente coincide com a extrafiscalidade. O direito econômico fiscal e, portanto, a extrafiscalidade, se baseiam nos agravamentos com função extrafiscal e nos benefícios fiscais. Cf. NABAIS, José Casalta Nabais. Direito Fiscal. 2. ed. Coimbra: Almedina, 2003. p. 401.

171_{ELALI, André. Incentivos Fiscais, Neutralidade da tributação e Desenvolvimento Econômico: a}

questão da redução das desigualdades regionais e sociais. [20--]. Disponível em:

Cabe ressaltar a lição do tributarista alemão Dieter Birk172_{, que, relacionando a}

extrafiscalidade com os incentivos fiscais, pugna pela necessidade de sopesamento desses instrumentos com o princípio da capacidade contributiva, o qual se coaduna diretamente com a justiça fiscal. Não obstante isso, fica reconhecida por este autor a dificuldade de hierarquização das diferentes valorações em que se baseiam a justiça fiscal e a justiça de subvenções. Nessa direção, sugere que os benefícios fiscais e subvenções tenham que ser eficazes e imprescindíveis para cumprir o fim dirigista a que se destinam, da mesma forma que devem obedecer à igualdade, a fim de possibilitar o acesso ao benefício a todos que se encontrem na mesma situação.

Retornando a situações hipotéticas, sem prejuízo das hipóteses de não incidência tributária, como as imunidades previstas no art. 150, VI, da CF/88, afirma-se que terá finalidades extrafiscais a concessão de isenção de IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) a medicamentos que visem a combater doenças e proporcionar, portanto, o direito à saúde.

Aproveita-se a oportunidade, diante dos exemplos hipotéticos lançados, em que se discorre sobre a extrafiscalidade e a seletividade dos impostos não cumulativos, como o ICMS e o IPI, as lições de Roque Carrazza, para quem o princípio da seletividade é atendido adotando-se um processo de comparação de produtos industrializados (para o IPI) e de mercadorias e serviços (ICMS), sem discriminar os contribuintes, em função de raça, cor, sexo, ocupação profissional, etc. De fato, para este doutrinador, o princípio da seletividade tem por escopo favorecer os consumidores finais que são, de fato, aqueles que suportam a carga econômica do IPI e do ICMS. Desta forma, sobre mercadorias, serviços essenciais e produtos haja tratamento fiscal mais brando, quando não total exoneração tributária, pelo fato de, em rigor, o adquirente/contribuinte não ter sobre eles liberdade de escolha.173

Pelo exposto, no que se refere a eventuais benefícios fiscais de ICMS, deve-se observar que eles venham a atender o contribuinte de fato, que é o consumidor da mercadoria ou serviço desonerado, também em decorrência da seletividade.

172_{TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e princípio da capacidade contributiva.} Malheiros: São Paulo: 2002. p. 40.

173_{CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21. ed. São Paulo:} Malheiros, 2005. p. 95.

Cumpre ainda ressaltar, em apoio ao que ora se defende, as lições de Alfredo Becker174_{, segundo as quais os direitos sociais não poderão ser implementados a}

contento sem uma intervenção do Estado na economia, advindo o direito tributário o instrumento fundamental do Estado para realizar a aludida intervenção.

De acordo com o exposto, não obstante a necessidade de ingresso de receitas nos cofres públicos para financiar serviços e políticas públicas promotoras de direitos fundamentais, será compatível também a instituição de renúncias de receitas fiscais, com propósitos extrafiscais especialmente quando destinados a beneficiar e desonerar atividades ou produtos que venham a efetivar direitos fundamentais. Com isso, tanto a imposição quanto a desoneração tributária funcionam como instrumentos aptos a realizar intervenção na ordem econômica e social a fim de facilitar a implementação de direitos fundamentais, erigindo uma nova ordem social mais justa e solidária, como objetiva nossa Constituição Federal.

Assim, o traço da extrafiscalidade, em que os tributos são instituídos, bem como dispensados tendo em vista não apenas o interesse arrecadatório do Estado, mas principalmente o estímulo (ou desestímulo) a certas atividades, pode militar em favor da efetivação de direitos fundamentais diversos. Tal fenômeno é passível de verificação inclusive no tocante ao ICMS, que traz a característica da seletividade, podendo ser estabelecidas isenções e outros benefícios fiscais sobre a circulação de mercadorias ou serviços tidos como essenciais, considerando ainda que, por ser tal imposto indireto, recairá sua carga sobre o contribuinte de fato, qual seja o adquirente dessas mercadorias ou serviços.