Dilimize muhasebe denetimi olarak çevrilebilen denetim kavramının Anglo- Sakson Ülkelerindeki karĢılığı ―Auditing‖ dir. Auditing kavramının kökeni, Latince ―iĢitme veya dinleme‖ anlamına gelen ―Audire‖ fiiline dayanmaktadır. Bunun anlamı, eski tarihlere dayanan toplumlarda seçilmiĢ uzmanların, görevli kiĢilerin yaptıkları iĢleri dinleyerek, doğruları bulmaya çalıĢmalarıdır Ģeklindedir (Bozkurt, 1999: 17). Türk Dil Kurumu sözlüğünde denetim ―bir iĢin doğru ve yönetime uygun olarak yapılıp yapılmadığını incelemek (revizyon), murakabe etmek, teftiĢ etmek, kontrol etmek‖ Ģeklinde tanımlanmıĢtır. Denetim kavramının açıklanabilmesi için sözü geçen revizyon, teftiĢ ve kontrol kavramlarını da kısaca tanımlamak gerekir.
Revizyon, kelime anlamı yeniden gözden geçirme, düzeltme, yenileme, yenilenme, inceleme, kontrol etme olup Latince ―revire‖ sözcüğünden türemiĢtir. Daha çok finansal olayların incelenmesi ve denetlenmesi için kullanılmaktadır. Bir baĢka deyiĢle, muhasebe kayıtları tamamlandıktan ve geçici mizan çıktıktan sonra hesapların vergi yasalarına veya uygulanan diğer muhasebe sistemine uygunluğunun bir kez daha incelenmesi anlamına da gelmektedir (Kaval, 2008:5).
TeftiĢ, Arapça ―fetĢ‖ kökünden gelen sözcük, bir Ģeyin aslını, doğrusunu veya iĢlerin iyi yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan inceleme anlamında kullanılmaktadır (Kenger, 2001:5). TeftiĢ denetimin daha dar kapsamlı olanıdır. Denetim bir Ģeyin geneli için uygulanırken, teftiĢ bu genel içinde daha özel durumlara uygulanır (Kaval, 2008:4).
Kontrol, Latince ―contra‖ ve ―rotulus‖ kelimelerinden türemiĢ olup, karĢıt veya diğer bir kayıt ve/veya belge aracılığıyla bir Ģeyin doğruluğunu incelemek, araĢtırmak ve soruĢturmak anlamında kullanılmaktadır (Kenger,2001:5). Yönetiminin belirlenen plan, hedef ve performans standartlarına uygunluğunu sağlamada kullanılan denetimin baĢlangıcı olarak kabul edilen sistematik prosedürlerdir.
2.1.1. Denetim Kavramı
Denetim sözcüğü genel bir kavramdır. Teori ve uygulamada denetim ile ilgili, farklı kurumlar ve araĢtırmacılar tarafından geliĢtirilen çok sayıda tanım yer
almaktadır. Bu tanımların iktisadi olay ve eylemleri ilgilendiren ve muhasebe denetimi konusuna girenlerin bazıları aĢağıdaki gibidir.
―Denetim, belli bir ekonomik varlığa ilişkin sayısal veriler hakkındaki
delillerin, bu sayısal verilerin önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek ve rapor etmek amacıyla, bağımsız ve yeterli bir kişi tarafından toplanması ve değerlendirilmesi sürecidir‖(ĠSMMMO, 2008: 34).
Amerikan Muhasebeciler Birliği Temel Denetim Kavramları Komitesi (The Report Of The Commitee On Basic Auditing Concepts Of The American Accounting Association) denetimi Ģöyle tanımlamaktadır.
―Denetim, ekonomik faaliyetler ve olaylar hakkındaki beyanlar ile önceden
oluşturulmuş kriterler arasındaki uygunluk derecesini belirlemek için bu ekonomik faaliyetler ve olaylar hakkındaki beyanlarla ilgili kanıtların tarafsız olarak elde edilmesi, değerlenmesi ve sonuçların ilgili kişilere iletilmesinden oluşan sistematik bir süreçtir‖ ( Walter vd., 2000: 4).
3568 sayılı SMMM Kanuna dayanılarak hazırlanan ―Serbest Muhasebeci ve Mali MüĢavirler ile Yeminli Mali MüĢavirlerin ÇalıĢma Usulleri Hakkında Yönetmelik‘in 48 inci maddesinde denetim; ―Muhasebe bilgilerinin ilgili mevzuat ve Genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun olarak ekonomik olayların gerçek mahiyetinin kayıtlarda yer alıp almadığını tarafsız olarak kanıtları ile araştırarak sonuçlandıran ve onaylayan sistematik çalışmadır‖ Ģeklinde
tanımlanmıĢtır.
Yukarıdaki tanımlardan hareketle denetimin unsurlarını ve özellikleri Ģöyle sıralayabiliriz:
Denetim Bir süreçtir: Denetim sistematik ve dinamik bir süreçtir. Bu süreç; denetim faaliyeti için gerekli olan kanıt ve bilgilerin toplanması, bunların iĢlenmesi ve değerlendirilmesi, değerlendirme sonuçlarına göre bir denetim görüĢüne ulaĢılması ve bu görüĢün denetim raporu ile ilgililere iletilmesi aĢamalarını içermektedir (ĠSMMMO, 2008: 34).
Ġktisadi Faaliyet ve Olaylara ĠliĢkin Ġddialar: Ekonomik faaliyetler ve olaylar ile bunlara iliĢkin bilgiler arasındaki bağlantıyı örgütün bilgi sistemi ve muhasebe süreci sağlar. Bu nedenle denetimin konusu; bilgi sistemini ve muhasebe
kayıt ortamı ile mali tablolarda, iç raporlarda ve vergi beyannamelerinde yer alan bilgileri kapsar (Kepekçi, 1998:1).
Önceden SaptanmıĢ Ölçütler: Denetçi ile bilgileri kullanacak ilgili taraflar arasında verimli ve anlaĢılabilir bir haberleĢmenin kurulabilmesi için ortak bir haberleĢme lisanına gerek vardır. Bu ortak haberleĢme lisanı ―önceden saptanmıĢ ölçütler‖ aracılığı ile sağlanır (Güredin, 1994: 5). Bu ölçütler, kanunlar, anlaĢmalar, yönetim tarafından saptanmıĢ hedefler ve genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri olabilir (Kaval, 2008: 3).
Uygunluk Derecesi: Yönetim tarafından ileri sürülen iddia ve bildirimlerin, saptanmıĢ ölçütlerle ne derece uyum içinde bulunduğunu belirleyen bir ölçüdür (Güredin, 1994: 6). Denetçi, ekonomik faaliyetlere iliĢkin iddialar hakkında topladığı kanıtlarla kabul edilmiĢ ölçütleri karĢılaĢtırarak, bunlar arasındaki uygunluğun derecesini belirleme çabası içine girecektir. Burada söz edilen ölçütler, yasalardan ve yönetimin koyduğu kurallar ve düzenlemelerden oluĢabilir (Erdoğan, 2006:1).
Tarafsızca Kanıt Toplama ve Kanıtları Değerleme: Kanıt, denetlenen bilgilerin önceden saptanmıĢ ölçütlere uygunluk derecesini belirlemede, denetçi tarafından kullanılan her türlü bilgi, belge ve kayıttır ( Bozkurt, 1999: 24). Kanıtın objektif olması ya da olmaması ile ilgili hususların yanında önemli olan kanıtın objektif bir Ģekilde değerlendirilmesidir (Duman, 2008: 13).
Ġlgi Duyanlar (Bilgi Kullanıcıları) : Bilgi kullanıcıları, denetçinin görüĢüne güvenen ve iĢletme yönetimi tarafından açıklanan bilgileri kararlarında kullanan karar alıcılardır (Kepekçi, 1998: 2). Bunlar; ortaklar, ortak olmak isteyenler, kredi verenler, yöneticiler, kamu kurumları ve diğer karar alıcılardır.
Sonuçları Bildirme: Denetim sürecinin son evresidir. Kendi bulgularına
açık bir atıfta bulunarak, denetlenen bilginin doğruluk ve güvenilirlik derecesi hakkındaki denetçi görüĢünün özet olarak ifadesidir. Denetim sonuçlarında denetçi, gözlenen zayıflıkların etkisini, bunların arz edebileceği riskleri ve bu risklerin etkilerini değerlendirir (Yörüker, 1999: www.sayistay.gov.tr, 14.10.2009).
ġekil 2.1. Denetim Tanımı Unsurları
2.1.2. Denetimin Tarihsel GeliĢimi
Denetim faaliyetinin tarihsel sürecini sanayi devriminde önce ve sonraki dönem olarak ele alıp incelemek en doğru yaklaĢım olacaktır. Denetim kavramının tarihsel süreç içersinde ilk defa ne zaman ve nerede baĢladığına dair bir bilgiye sahip değiliz. Ancak milattan önce 3000 yıllarında Ninua ve Babil‘de ekonomik hareketlerin ve faaliyetlerin denetlendiğine iliĢkin bilgilere rastlanmaktadır. Ancak ―auditor (denetçi)‖ kavramı ilk kez 1289 yılında Ġngiltere Kralı I.Edward zamanında devlet gelirlerini tahsil eden memurların hesapları düzenli tutup tutmadıklarını belirlemek amacıyla görevlendirdiği kiĢiler için kullanılmaya baĢlamıĢtır ( Arkun, 1980: 18-19).
Denetim tarihi eski zamanlara uzansa da esas geliĢimini sanayi devriminden sonra tamamlamıĢtır. Sanayi devriminden önce denetim resmen kabul edilmiĢ bir
Kanıt Toplama ve Kanıt Değerleme
Ġktisadi Faaliyetler
ve Olaylar SaptanmıĢ Ölçütler
VE Uygunluk Süreci Ġlgi Duyanlar Sonuçları Bildirme Denetçi
meslek değildi. Sanayi devriminden 1900‘lü yıllara kadar denetim sisteminde ciddi bir değiĢiklik olmadığını görüyoruz (Güçlü, 2008: 2). 1900‘lü yıllara gelinceye kadar denetimin amacı sadece yolsuzlukları ortaya çıkarmaktı ve sadece bilanço denetimi yapılırdı. 1900‘lu yıllardan itibaren ise sadece yolsuzluklar değil iĢlemlerin hatalı olup olmadığı da denetimde ön planda tutulmaya baĢlanmıĢtır (Kavut vd., 2009: 43- 44).
Modern denetim çalıĢmaları 1900‘lü yılların baĢlarında, denetçilerin iĢletme belge ve kayıtlarında olabilecek hata ve hileleri ortaya çıkartma çabaları Ģeklinde geliĢme göstermiĢtir. Bu yaklaĢıma ―Belge Denetimi‖ adı verilmiĢtir (Ataman vd., 2001: 16).
1930‘lu yıllardaki yaklaĢım, iĢletmelerdeki hata ve hilelerin tek tek ortaya çıkartılması yerine, mali tablolar hakkında genel bir denetim görüĢüne varmak olmuĢtur. Bu tür denetim çalıĢmalarına ―Mali Tablo Denetimi YaklaĢımı‖ adı verilmiĢtir. Böylece günümüze kadar uzanan modern denetim anlayıĢının temelleri de atılmıĢtır (Bozkurt, 1999: 18).
Denetim mesleğinde esas geliĢme 1950‘lerden sonra görülmeye baĢlamıĢtır. Bu yıllarda iĢletmelerin iç kontrol sistemi yapısına ağırlık vermeye baĢladıkları görülmektedir. Sistemin etkinliği finansal tabloların incelenmesinde kullanılacak denetim yöntem ve iĢlemlerinin türünü, sıklığını ve uygulama zamanını belirlemektedir (Güredin,1994:8). ĠĢletmenin var olan iç kontrol yapısının incelenmesi ve değerlendirilmesi sonucunda ortaya çıkan duruma göre denetim planları ĢekillendirilmiĢtir. Bu yaklaĢım ―Sistemlere Dayalı Denetim YaklaĢımı‖ olarak adlandırılmıĢtır (Ataman vd., 2001: 16).
1960‘lı yıllardan itibaren de ―Faaliyet Denetimi‖ yaklaĢımı diye adlandırılan yeni bir yaklaĢım geliĢmeye baĢlamıĢtır. Bu yaklaĢımla birlikte denetimde bilgi iĢlem teknolojisinden, istatistikî ve matematiksel yöntemlerden ve analitik inceleme prosedürlerinden sıklıkla yararlanılmaya baĢlanmıĢtır (Bozkurt, 1999: 18). Denetim alanındaki çalıĢmalar geliĢerek günümüze kadar gelmiĢtir.
Tablo 2. 1. Denetimin Tarihsel Süreci
Dönem Denetim YaklaĢımı Denetim Amacı Ġlgili Taraflar
Sanayi Devrimi Öncesi Tüm belge ve kayıtların incelenmesi Hata ve hilelerin bulunması ĠĢletme sahipleri 1900’lü yıllar Tüm belge ve kayıtların incelenmesi Hata ve hilelerin bulunması Ortaklar ve kredi kuruluĢları 1900 – 1930 Tüm belge ve kayıtların incelenmesi /aynı zamanda örnekleme yoluyla denetim Finansal tabloların doğruluğunu tespit Ortakla, kredi kuruluĢları ve devlet 1930 – 1960 Finansal verilerin örnekleme yoluyla incelenmesi Finansal tabloların doğruluğu ve dürüstlüğü hakkında görüĢ sunma Hissedarlar, kredi kuruluĢları, devlet, sendikalar, tüketiciler ve diğer ilgili kesimler
1960 – 1990 Örnekleme yoluyla denetim, istatistikî örneklemenin yaygınlaĢması Finansal tabloların doğruluğunu tespit Ortaklar, kredi kuruluĢları ve devlet, sendikalar, tüketiciler ve diğer ilgili kesimler
1990 sonrası Risk odaklı denetim, Bilgi iĢlem sistemlerinin denetimi Finansal tabloların doğruluğunu tespit Ortaklar, kredi kuruluĢları ve devlet, sendikalar, tüketiciler ve diğer ilgili kesimler
Kaynak: Kavut vd., 2009: 45